Оценка налоговой нагрузки предприятия по методике федеральной налоговой службы

И.Ю. Игнатьев,
аспирант, кафедра экономического анализа
эффективности хозяйственной деятельности,
Санкт-Петербургский государственный
экономический университет,
г. Санкт-Петербург, Россия,
Дискуссия
№7 (59) 2015

В научной литературе широко освещены разнообразные авторские подходы к анализу налоговой нагрузки предприятий, чего нельзя сказать об официальных методиках, утвержденных органами государственной и муниципальной власти России. В данной статье представлен критический анализ методики оценки налоговой нагрузки предприятия, предложенной Федеральной налоговой службой Российской Федерации. Задачей, которую налоговые органы решают с помощью этой методики, является определение недобросовестных налогоплательщиков, искусственно занижающих свою налоговую базу.

Методика рассмотрена автором как с точки зрения применимости для решения этой задачи, так и с точки зрения применимости для внутренних управленческих целей компании. Определение налоговой нагрузки, данное Федеральной налоговой службой, неоднозначно. Разные трактовки формулы расчета приводят к разным результатам. В статье выделены проблемные, на взгляд автора, места методики, требующие дополнительных официальных разъяснений или доработок внутри организации. Приведены мнения, бытующие в научных кругах, по некоторым вопросам, поднятым в статье, а также предложен авторский вариант их разрешения. Единый, закрепленный официально, методический подход к оценке налоговой нагрузки позволит избежать разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Одним из дискуссионных вопросов современной экономической науки и практики является методика расчета налоговой нагрузки предприятия.

Налоговые платежи — неотъемлемый элемент оттока денежных средств любой коммерческой организации, функционирующей в рамках правового поля государства. Оптимизация налоговых платежей является одной из задач эффективного финансового менеджмента компании. Для оценки результата данных мероприятий полезно использовать показатель относительной налоговой нагрузки. С другой стороны, налоги — основной источник пополнения государственного бюджета. Поэтому Федеральная налоговая служба заинтересована в максимизации налоговых поступлений в казну. Отрицательная динамика показателя налоговой нагрузки отдельного предприятия может служить сигналом об использовании схем уклонения от уплаты налогов. Таким образом, показатель «налоговая нагрузка предприятия» представляет определенную значимость как для отдельных хозяйствующих субъектов, так и для государства в целом.

Обзор специальной литературы обнаруживает отсутствие единого методического подхода к расчету налоговой нагрузки на микроуровне. В данной статье рассмотрена одна из официальных методик оценки налоговой нагрузки предприятия, утвержденная Приказом ФНС России от 14 октября 2008 года № ММ-3-2/467@. Данная методика существует в рамках «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», утвердившей двенадцатькритериев, по которым организация включается в план выездных налоговых проверок (Приложение № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@)).

Первый критерий — «налоговая нагрузка», рассчитываемая как «соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики»1. Среднестатистические значения данного показателя по видам экономической деятельности приведены в Приложении № 3 к Приказу ФНС России от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@. Согласно этому же приказу «при отклонении уровня налоговой нагрузки от среднего по отрасли (виду экономической деятельности) в меньшую сторону организация попадает в зону риска совершения налогового правонарушения и подлежит включению в план выездных проверок»2.

Несомненно, простота такого способа расчета является его основным и, пожалуй, единственным достоинством. Рассмотрим совокупность недостатков методики применения критерия «налоговая нагрузка» в оценке риска неправомерного занижения налоговой базы налогоплательщиком.

Во-первых, не совсем корректно, по мнению автора, сопоставлять уровень налоговой нагрузки конкретного предприятия со средним по виду деятельности без привязки к региону страны. Среднестатистические показатели по одной отрасли, но по разным экономическим зонам (как совокупности субъектов РФ с одинаковыми экономическими условиями), будут различаться ввиду природных, экономических и административных особенностей. Поэтому следует скорректировать вышеупомянутое Приложение № 3, дополнив его дифференциацией средних показателей налоговой нагрузки по субъектам страны и позволив тем самым проводить более адекватное сравнение показателей конкретного предприятия со средними значениями.

Методика не дает разъяснений по ситуации, когда место нахождения каких-либо объектов налогообложения организации не совпадает с местом ее нахождения (например, земельных участков, других объектов недвижимого имущества, водных транспортных средств, объектов животного мира, забора воды из водных объектов). Неясно, должна ли основная налоговая инспекция принимать в расчет налоговой нагрузки налоги, уплаченные организацией не по месту своего нахождения. Ведь в таком случае необходимо как-то отслеживать все объекты налогообложения предприятия, что довольно трудоемко и требует взаимодействия в этом направлении всех налоговых инспекций страны между собой. Однако именно этих сумм может не хватать компании для достижения необходимого среднего уровня налоговой нагрузки по отрасли.

Следующий недостаток методики, по мнению автора, связан с классификацией видов экономической деятельности в Приложении № 3 к Приказу ФНС России от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@. В данной классификации — по сравнению с ОКВЭД — отсутствуют некоторые виды экономической деятельности, например, финансовая деятельность, образование, здравоохранение и предоставление социальных услуг, предоставление услуг по ведению домашнего хозяйства. Причем в Приложении № 4 к тому же приказу, где приводятся среднестатистические показатели рентабельности, все эти виды деятельности из ОКВЭД перечислены.

В методике не прописан также порядок оценки налоговой нагрузки при ведении предприятием нескольких видов деятельности, не входящих в одну группу согласно численные налоги. По мнению многих экономистов, сумма уплаченных налогов, в отличие от суммы начисленных, за исследуемый период не отражает сущности классификации. В такой ситуации, вероятно, следует ориентироваться на основную деятельность, вносящую наибольший вклад в выручку компании. Поскольку разделять налоговые платежи по тому или иному виду бизнеса проблематично и выручка в отчетности не всегда показывается детализированно, расчет в любом случае получится некорректным.

Еще одним недостатком можно считать отсутствие допустимого диапазона отклонений расчетного значения налоговой нагрузки от среднеотраслевого, при превышении которого у ФНС возникнут подозрения в недобросовестности налогоплательщика. При этом для одиннадцатого критерия концепции — рентабельности — такой диапазон установлен и равняется 10%.

Перейдем теперь к чисто методическим особенностям формулы расчета налоговой нагрузки. Обратим внимание на то, что в расчет берутся уплаченные, а не начисленные налоги. По мнению многих экономистов, сумма уплаченных налогов, в отличие от суммы начисленных, за исследуемый период не отражает сущности показателя налоговой нагрузки — действительной зависимости между объемом налоговых платежей и выручкой, полученной предприятием за тот же период3. Например, базой налога на добавленную стоимость, уплаченного в январе текущего года будет выручка за четвертый квартал прошлого года. Таким образом, расчетная налоговая нагрузка за период искажается за счет включения сумм налогов, уплаченных в текущем периоде за предыдущий и невключения сумм налогов, уплаченных в следующем периоде за текущий. Кроме того, ФНС не уточняет, учитывать ли при расчете излишне уплаченные суммы налогов, возвращенные налогоплательщику.

Методика не содержит подробной расшифровки налоговых платежей, используемых в числителе формулы расчета налоговой нагрузки. В Приложении № 3 лишь указывается, что в расчете не участвовали суммы поступлений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. На сайте ФНС, где публикуются актуальные значения среднеотраслевых показателей налоговой нагрузки, оговаривается, что в расчете учитываются поступления по НДФЛ4. В Письме от 22 марта 2013 года № ЕД-3-3/1026@ ФНС уточняет, что страховые взносы во все внебюджетные фонды не входят в систему налогов и сборов, перечень которых определен Налоговым кодексом РФ5.

Мнения исследователей по этому вопросу расходятся. К примеру, С. Жернаков рекомендует использовать в расчете НДФЛ, так как считает, что этот налог оказывает непосредственное влияние на прибыль организации, увеличивая ее расходы6. Е. Кирова, напротив, не включает в расчет налоговой нагрузки предприятия подоходный налог, руководствуясь тем, что предприятия не являются плательщиками этого налога, а только перечисляют его в бюджет7. Относительно косвенных налогов также нет единой позиции. Некоторые специалисты предлагают исключать из расчета НДС, поскольку его реальным плательщиком является конечный потребитель. Другие утверждают, что НДС оказывает существенное влияние на финансовое состояние организации, так как обязательство по его уплате возникает до фактического поступления выручки от продажи продукции. По мнению автора, для расчета налоговой нагрузки предприятия целесообразно учитывать все налоги и сборы, предусмотренные Налоговым кодексом и в отношении которых предприятие является налогоплательщиком. Следовательно, в расчет не следует включать страховые взносы и налоги, уплаченные организацией в качестве налогового агента (например, НДФЛ, НДС, удержанный за других лиц).

Не менее спорным является и показатель в знаменателе формулы. В качестве источника данных о выручке заявлен Росстат, что странно, ведь бухгалтерская и налоговая отчетность сдается в том числе и в налоговые инспекции. Несмотря на то что в органы статистики предоставляются данные о нетто-выручке, нельзя однозначно сказать, что налоговые органы используют для расчета именно такую выручку. По нашему мнению, логично относить все налоговые платежи к брутто-выручке, поскольку именно из брутто-выручки предприятие уплачивает все налоги, в том числе НДС.

Отсутствие единства методического подхода к оценке налоговой нагрузки предприятия может приводить к разногласиям между налоговым органом и налогоплательщиком. Поэтому автору представляется необходимым конкретизировать все спорные моменты методики, упомянутые выше.

Во-первых, значения налоговой нагрузки следует дифференцировать как по видам экономической деятельности, так и по субъектам РФ, а классификацию видов экономической деятельности дополнить недостающими видами.

Во-вторых, расчет производить с учетом сумм налогов, начисленных по объектам налогообложения, место расположения которых не совпадает с местом расположения организации. При этом налоговым инспекциям стоит запрашивать информацию у организаций о наличии таких объектов с подтверждающими документами. Необходимо так же отметить, что в случае ведения налогоплательщиком нескольких видов деятельности сравнение его налоговой нагрузки со средним уровнем осуществляется по основному виду деятельности.

И, наконец, формулу расчета закрепить в следующей редакции: «соотношение суммы начисленных налогов и сборов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и в отношении которых организация является налогоплательщиком, по данным налоговых деклараций и брутто-выручки по данным бухгалтерской отчетности».

Резюмируя, можно сказать, что показатель налоговой нагрузки, рассчитанный по методике Федеральной налоговой службы, не будет показывать ее реальный уровень. Тем не менее этот подход стоит иметь в виду в целях оценки риска выездной налоговой проверки.

Литература

1. О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок». [Электронный ресурс] URL: http://na.buhgalteria.ru/document/n56535 (дата обращения 15.04.2015).

2. Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок. [Электронный ресурс]. URL: http://base.garant.ru/12153820/ (дата обращения 15.04.2015).

3. Планирование выездных налоговых проверок и оценка рисков. [Электронный ресурс]. URL: http://pnalog.ru (дата обращения 15.04.2015).

4. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. [Электронный ресурс]. URL: http://nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conceptionvnp/ (дата обращения: 15.04.2015).

5. Об оптимизации налоговой нагрузки в связи с повышением величины страховых взносов, вносимых представителями малого и среднего бизнеса. [Электронный ресурс]. URL: http://www.kontur-normativ.ru/important/review/2013/4/8861 (дата обращения: 15.04.2015).

6. Жернаков С. Налоговая нагрузка: критерий оценки налоговых рисков и экономическая сущность // Налоги и финансовое право. 2010. № 6. С. 45—50.

7. Кирова Е. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. 1998. № 9. С. 30—32.

Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ