Формирование оценочных обязательств в бухгалтерском и налоговом учете

А.В.Рец
Магистрант КубГАУ
г. Краснодар, РФ
И.Н. Хромова
канд. экон. наук. доцент КубГАУ,
г. Краснодар, РФ
Символ науки
№2 2017

Аннотация. В статье рассмотрен порядок формирования оценочных обязательств. Проведен сравнительный анализ формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» организация, у которой существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее хозяйственной жизни и исполнения, которых организация не может избежать, должна признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства [3]. Это обеспечивает выполнение одного из основных принципов бухгалтерского учета и формирования отчетности: готовность признания убытков. Этот принцип означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (долгов), чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов (требование осмотрительности).

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

  1. у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
  2. уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  3. величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена [3].

Таким образом, в процессе деятельности организации возникают условия, при которых ведется хозяйственная деятельность, и, исходя из которых, в бухгалтерском учете в обязательном порядке формируется оценочное обязательство.

Обеспечение реализации работниками права на ежегодный оплачиваемый отпуск в соответствии с Трудовым Кодексом РФ является одним из таких условий [2]. Так как у организации возникает обязательство перед сотрудниками по оплате ежегодных отпусков, то в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010

«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» организация обязана сформировать в бухгалтерском учете оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков и отразить его в бухгалтерской отчетности как кредиторскую задолженность. Оценочное обязательство, в том числе в части оплаты отпусков, в соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», могут не создавать субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации [5].

Расчет резерва осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о заработной плате сотрудников за предыдущий отчетный период (12 месяцев) и о количестве заработанных каждым сотрудником дней отпуска на каждую отчетную дату.

Согласно налоговому законодательству для равномерного включения расходов на отпуск в себестоимость в отчетные периоды организации по своему желанию могут создавать резерв отпусков (ст. 324.1 НК РФ). При этом способ резервирования, предельная сумма начислений в резерв и ежемесячный процент начисления отражаются в учетной политике организации. Налогоплательщик, создающий резерв, должен составить расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв, рассчитанный из предполагаемой суммы расходов на отпуск за год с учетом сумм социальных взносов и взносов от несчастных случаев [1].

Резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы работодатели смогли равномерно включать соответствующие издержки в ежемесячные расходы на оплату труда. Таким образом, им удастся уменьшать в течение отчетного года налоговую базу.

Резерв могут создавать юридические лица, которые являются плательщиками налога на прибыль и признают свои расходы и доходы по методу начисления. Даже если компания принимает решение не создавать резерв на оплату отпусков, ей все равно нужно отразить этот факт в учетной политике.

Когда организация создает резерв на оплату отпусков, то все расходы, которые будут возникать в связи с отпусками, должны будут списываться именно за счет него. Если его не хватит, то в этом случае разница будет уменьшать налоговую базу отчетного периода. Неиспользованная в отчетном году сумма резерва на оплату отпусков должна переноситься на следующий год.

Процесс формирования и использования резерва на оплату отпусков в налоговом и бухгалтерском учете можно проанализировать в таблице 1.

Таблица 1. Различия формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете

Налоговый учет Бухгалтерский учет
Резерва на оплату отпусков компания создает в начале отчетного года. Цель его создания - включение расходов на оплату отпусков в состав расходов на оплату труда Процесс создания резерва на оплату отпусков отражается в отчетности в тот день, когда был издан соответствующий приказ по организации
Формирование резерва на оплату отпусков является правом юридического лица, являющегося плательщиком налога на прибыль Формирование является обязательным для всех организаций, кроме субъектов малого предпринимательства
Процесс создания регламентируется Налоговым кодексом РФ Порядок создания резерва на оплату отпусков регламентируется (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы») и отражается в учетной политике

При формировании годовой бухгалтерской отчетности организация должна провести инвентаризацию оценочного обязательства, которая заключается, в основном, в инвентаризации количества дней отпуска, «заработанных» (причитающихся к оплате) по состоянию на отчетную дату и определению среднедневной заработной платы сотрудников за отчетный период.

Организацией может быть утвержден в Учетной политике иной вариант, при котором расчет суммы оценочного обязательства (резерва на оплату отпусков), исходя из количества дней отпуска, заработанных каждым работником за отчетный период, рассчитанный с учетом среднедневного заработка каждого работника и суммы причитающихся страховых взносов во внебюджетные фонды.

Пример расчета резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете представлен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете в ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района

Ф.И.О. Сотрудника Количество дней заработанного отпуска Среднедневная заработная плата, руб. Сумма резерва, руб. Взносы во внебюджетные фонды (30%), руб. Итого резерва, руб.
1 2 3 4 = 2 * 3 5 = 4 * 30% 6 = 4 + 5
1 Иванов А.В. 18 2895,63 52121,34 15636,41 67757,75
2 Сидоров И.А. 7 2793,14 19551,98 5865,6 25417,58
3 Михалкова О.Д. 11 1289,23 14181,53 4254,45 18435,98
4 Петрова У.Н. 0 4238,59 0,00 0,00 0,00
5 Сидоренко А.Р. 26 1234,38 32093,88 9628,16 41722,04
6 Итого 62 Х 117948,73 35384,62 153333,35

Таким, образом, в бухгалтерском учете организация формирует оценочное обязательство путем создания резерва в сумме, необходимой для оплаты отпусков работников, в полном объеме на отчетную дату (конец отчетного периода). Суммы резерва относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включаются в стоимость актива, в зависимости от того в каком виде деятельности участвует сотрудник организации, по обязательствам перед которым создается соответствующее оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков.

В бухгалтерском учете операции по созданию и расходованию резерва на предстоящую оплату отпусков отражаются следующим образом:

  • Дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)
  • Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» — начислен резерв на оплату отпусков работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства;

Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записями:

  • Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислены отпускные работникам организации;
  • Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — начислены страховые взносы во внебюджетные фонды.

Пример расчета резерва на оплату отпусков для целей налогового учета представлен в таблице 3.

Таблица 3. Пример расчета резерва на оплату отпусков для целей налогового учета в ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района

Ф.И.О. Остаток дней отпуска по состоянию на 31.12.2015 г. Дни отпуска на 2016 Использовано дней отпуска в 2015 г. Остаток дней неиспользованного отпуска за налоговый период Среднедневная заработная плата, руб. Сумма резерва, руб. Взносы во внебюджетные фонды (30%), руб. Итого резерва, руб.
1 2 3 4 5 = 2 + 3 - 4 6 7 = 5 * 6 8 = 7 * 30% 9 = 7 + 8
1 Иванов А.В. 0 28 22 6 2895,63 17373,78 5212,13 22585,91
2 Сидоров И.А. 0 28 28 0,00 2793,14 0,00 0,00 0,00
3 Михалкова О.Д. 0 28 28 0,00 1289,23 0,00 0,00 0,00
4 Петрова У.Н. 0 28 10 18 4238,59 76294,62 22888,39 99183,01
5 Сидоренко А.Р. 0 28 28 0,00 1234,38 0,00 0,00 0,00
Итого 0 140 116 24 Х 93668,32 28100,52 121768,92

При создании резерва на оплату отпусков для целей налогового учета в первый раз, организация должна составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, с учетом суммы страховых взносов во внебюджетные фонды.

В связи с различным подходом и различной методикой расчета расходов на формирование резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, у организации при применении ПБУ 18/02 «Расчет налога на прибыль» возникают временные разницы. Исходя из данных приведенных выше примеров, разница между суммами переходящих остатков резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете приведет к созданию вычитаемой временной разницы в размере 31564,43*(153333,35 - 121768,92) рублей и, как следствие, к начислению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (с Кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы») в размере 6312,88*(31564,43 * 20%) рублей [5].

Проблема различий в регулировании бухгалтерского и налогового учета резервов создается и решается на законодательном уровне страны. В свою очередь в процессе внутрифирменного управления в организации порядок формирования соответствующей информации должен быть организован в оптимальной взаимосвязи учетных систем. Важно наладить надлежащую взаимосвязь между функциями бухгалтерии и других подразделений, и должностных лиц организаций, которые выступают как в роли источников, так и потребителей необходимых данных.

Список использованной литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (редакция, действующая с 1 января 2017 года), ст. 324.1.

2. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ, (редакция, действующая с 1 января 2017 года).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждено приказом Минфина РФ от 13.11.2010 г. № 167н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н (ред. от 24.12.2010 г.).

5. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету (шестое издание, переработанное и дополненное). - М.: Проспект, 2014. - 592 с.

6. Кругляк, З И. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / З.И. Кругляк, М.В. Калинская - М.: ИНФРА-М, 2015.

Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ