Балансовая политика как инструмент влияния на финансовое положение и финансовые результаты

М.А. Коровина
доцент кафедры теории бухгалтерского учета, к.э.н.,
Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина
mk.kubgau@mail.ru,
А.М. Воротникова
студентка учетно-финансового факультета,
Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина
mk.kubgau@mail.ru,
2019 / Естественно-гуманитарные исследования

Аннотация. Бухгалтерский баланс - это одна из основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности вместе с Отчетом о финансовых результатах. Развитие рыночных отношение, появление новых форм деловых отношений и изменение существующих привели к возникновению балансовой политики. Балансовая политика при необходимости и умении может стать эффективным инструментом управления показателями, которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты экономического субъекта. Использование методов балансовой политики неразрывно связано с применением профессионального суждения.

В статье рассмотрены основные направления балансовой политики, направленные на достоверное отражение финансового положения и финансовых результатов организации. Сформулированы основные приемы, влияющие на финансовое положение. Предложена наиболее оптимальная форма бухгалтерского баланса, на основе которой можно наиболее точно рассчитать ликвидность экономического субъекта.

Балансовая политика при необходимости и умении может стать эффективным инструментом управления показателями, которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты экономического субъекта. Предметом балансовой политики выступает бухгалтерский баланс.

Важное значение при составлении бухгалтерского баланса имеет оценка его статей, так как она влияет на финансовое положение экономического субъекта. Балансовая политика с помощью применения различного рода оценок может применена в отношении следующих статей бухгалтерского баланса:

  • основные средства;
  • нематериальные активы;
  • запасы;
  • дебиторская задолженность;
  • финансовые вложения.

Один из способов балансовой политики в отношении основных средств - переоценка основных средств. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация самостоятельно принимает решение в отношении проведения переоценки.

В результате дооценки объектов основных средств увеличивается остаточная стоимость основных средств, начисляемая по ним в будущем амортизация и прочие расходы за счет увеличения суммы налога на имущество. Увеличивается добавочный капитал. Уценка основных средств уменьшает нераспределенную прибыль. Практика показывает, что организации не используют эту возможность, так как это экономически невыгодно: результаты переоценки увеличивают налог на имущество, но не уменьшают налог на прибыль.

При проведении переоценки основных средств также необходимо учитывать такой фактор, как дальнейшее использование объекта основных средств: будет ли организация в дальнейшем его использовать, либо он выбывает. При условии выбытия нужно учитывать направление выбытия.

Проведение переоценки экономически выгодно, если организация передает основное средств в залог для получения заемного капитала. При передаче основных средств в текущую аренду также целесообразно проведение переоценки, так как арендные платежи рассчитываются исходя из балансовой стоимости основного средства. В целях увеличения величины чистых активов также возможно проведение дооценки основных средств.

Еще один объект бухгалтерского учета, который можно переоценивать - нематериальные активы. В соответствии с нормами ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» экономический субъект может переоценивать группы однородных нематериальных активов по рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость определяется по данным активного рынка. Но проблема в том, что в России нет активного рынка нематериальных активов. Поэтому проводить переоценку нематериальных активов затруднительно.

Кроме того п. 22 ПБУ 14/2007 определено, что при необходимости можно проводить тестирование нематериальных активов на обесценение в соответствии с МСФО. Процедура тестирования на обесценение описана в МСФО 36 «Обесценение активов». Здесь необходимо определять справедливую стоимость объекта. В соответствии с МСФО 36 наиболее достоверной справедливой стоимостью является цена по договору между лицами, хорошо осведомленными. Если такового договора нет, то нужно применять рыночную стоимость. Но так активного рынка по нематериальным активам нет, то совершить процедуру на обесценение нематериальных активов затруднительно.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственных запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. Запасы, которые полностью или частично потеряли свою стоимость либо морально устарели, отражаются за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. К материально-производственным запасам относятся материалы, товары и готовая продукция. Еще Н. А. Блатов считал, что резервы под обесценение данных объектов целесообразно создавать только для товаров и готовой продукции, так как только эти объекту могут привести к убыткам, ради погашения которых они создаются. На наш взгляд, создание резервов под обесценение материалов может привести к проблеме подтверждения их текущей рыночной стоимости.

Поэтому создание резерва целесообразно только для товаров и готовой продукции. Обобщим вышеуказанные приемы балансовой политики, влияющие на финансовое положение организации в таблице 1.

Таблица 1 - Приемы балансовой политики, влияющие на показатели бухгалтерского баланса

Объект балансовой политики Прием балансовой политики Влияние на статьи бухгалтерского баланса Экономическая целесообразность и возможность проведения
Основные средства Переоценка Основные средства, переоценка внеоборотных активов, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Дооценка выгодна при передаче объектов основных средств в текущую аренду, под залог, для увеличения размера чистых активов
Нематериальные активы Переоценка, тестирование на обесценение Основные средства, переоценка внеоборотных активов, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Так как отсутствует активный рынок нематериальных активов, проведение данной процедуры затруднительно
Материально-Производственные запасы Создание резерва под обесценение материальных ценностей в части товаров и готовой продукции Запасы, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Нецелесообразно формировать резервы под обесценение материалов, так как может возникнуть проблема определения их текущей рыночной стоимости
Финансовые вложения Отражение ценных бумаг по текущей рыночной стоимости. Увеличение стоимости вкладов по договору простого товарищества по согласованной стоимости. Финансовые вложения в составе внеоборотных и оборотных активов, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Стоимость неденежных вкладов в уставный капитал производится независимым оценщикомдля акционерных обществ, для обществ с ограниченной ответственностью при превышении 200-кратного размера МРОТ
Дебиторская задолженность Создание резерва по сомнительным долгам Дебиторская задолженность, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Необходимо формировать в обязательном порядке

К прямым способам балансовой политики относится формирование оценочных резервов и оценочных обязательств. Оценочные резервы - это резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение финансовых вложений, резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

При формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском балансе отражается не та сумма дебиторской задолженности, которая причитается с контрагентов, а та, которая ожидается. В бухгалтерском балансе сама сумма резерва не отражается, а дебиторская задолженность отражается в нетто-оценке за вычетом суммы резерва.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется на основании проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по каждому сомнительному долгу. Данный резерв относится на финансовые результаты.

Порядок формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей и резерва под обесценение финансовых вложений рассмотрен выше.

Необходимо отметить, что учетной политикой ООО «Заря» создание данных резервов не предусмотрено.

Более подробно остановимся на оценочных резервах. Они формируются для равномерного включения будущих расходов в затраты отчетного периода и прямо влияют на финансовый результат отчетного периода. Они отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Организации могут создавать следующие резервы:

  • резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;
  • резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
  • резерв на ремонт основных средств;
  • резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
  • другие резервы.

В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства, и условные активы» организации имеют право формировать оценочные резервы при выполнении следующих условий:

  1. у организации есть обязанность по формированию такого оценочного обязательства;
  2. существует вероятность уменьшения экономических выгод для исполнения оценочного обязательства;
  3. величину оценочного обязательства можно достоверно оценить.

В ПБУ 8/2010 не дан перечень видов оценочных обязательств. Организация может самостоятельно исходя из условий своей деятельности формировать соответствующие оценочные обязательства.

Формирование резервов может оказать существенное влияние на финансовые результаты отчетного периода.

Учетной политикой ООО «Заря» создание вышеуказанных резервов не предусмотрено.

Наиболее распространенными способами ведения балансовой политики, которые имеют косвенное воздействие, является использование различных способов начисления амортизации основных средств и методов оценки материально-производственных запасов.

При применении линейного способа начисления амортизации основных средств расходы равномерно распределяются в течение всего срока полезного использования основных средств. Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования предполагают большее списание стоимости основного средства в первые годы его использования и, соответственно, на сумму этих затрат большее уменьшение финансового результата, а в последующие годы использования прибыль возрастет.

Независимо от большого количества способов начисления амортизации, организации, в основном, выбирают линейный способ в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов.

Одним из существенных способов варьирования финансовых результатов, имеющего косвенное воздействие, является способ списания стоимости материально-производственных запасов. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предлагает следующие способы:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • по средней себестоимости;
  • по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок).

При занижении стоимости производственных запасов прибыль уменьшается, при завышении - наоборот.

Каждый из этих методов имеет свои достоинства и недостатки. В силу своей трудоемкости метод по себестоимости каждой единицы и метод ФИФО стоит использовать на малых предприятиях, а также для материалов, которые имеют высокую стоимость. В условиях инфляции метод ФИФО приведет к увеличению прибыли.

Еще одним способом варьирования финансовым результатом является способ формирования себестоимости продукции, работ или услуг. Существует два способа формирования себестоимости: полная и сокращенная. В случае если не вся продукция реализуется и есть разница между объемами выпущенной и реализованной продукции, прибыль, рассчитанная при применении разных способов исчисления себестоимости, будет существенно отличаться.

Таким образом, в данном подразделе нами были сгруппированы разные способы ведения балансовой политики в зависимости от их влияния на финансовое положение (бухгалтерский баланс) и финансовый результат, рассчитываемый в Отчете о финансовых результатах.

Бухгалтерский баланс наряду с Отчетом о финансовых результатах выступают основными источниками для анализа финансового состояния организации.

Финансовое положение организации в краткосрочной перспективе, как возможность рассчитаться по своим обязательствам, оценивается показателями ликвидности и платежеспособности.

В российской практике для оценки ликвидности используются следующие показатели:

  • коэффициент абсолютной ликвидности;
  • коэффициент быстрой ликвидности;
  • коэффициента текущей ликвидности.

Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена за счет наиболее ликвидных активов: денежных средств их эквивалентов:

Кал = ДС + ФВкр) / ТО, (1)

где Кал - коэффициент абсолютной ликвидности;
ДС - денежные средства;
ФВкр - краткосрочные финансовые вложения;
ТО - текущие обязательства.

Коэффициент быстрой ликвидности, или коэффициент «критической оценки» показывает, насколько организация сможет погасить свои текущие обязательства при наступлении критических обстоятельств. В расчет берется часть текущих активов: денежные средства, краткосрочные финансовые вложения и дебиторская задолженность.

Кбл = (ДЗ + ФВкр + ДС) / ТО, (2)

где Кбл - коэффициент быстрой ликвидности;
ДЗ - дебиторская задолженность краткосрочная;
ФВкр - краткосрочные финансовые вложения;
ДС - денежные средства;
ТО - текущие обязательства.

Коэффициент текущей ликвидности, или коэффициент покрытия отражает способность организации погасить краткосрочные обязательства за счет общей суммы оборотных активов.

Ктл = ОА / ТО, (3)

где Ктл - коэффициент текущей ликвидности;
ОА - оборотные активы;
ТО - текущие обязательства.

Для расчета вышеуказанных показателей используются показатели бухгалтерского баланса. Но далеко не все составляющие статей однородны по своему содержанию. Поэтому для достоверного расчета показателей ликвидности бухгалтерского баланса необходимо подробно остановиться на тех статьях бухгалтерского баланса, которые используются при расчете коэффициентов ликвидности.

Для расчета коэффициента быстрой ликвидности используются данные балансовой статьи «Дебиторская задолженность». Но здесь учитывается как краткосрочная, так и долгосрочная задолженность. Использование долгосрочной дебиторской задолженности приводит к неверному расчету данного коэффициента, поэтому при построении аналитического баланса данный показатель необходимо исключить из состава оборотных активов и учесть в составе внеоборотных активов.

К краткосрочной дебиторской задолженности относится большая группа задолженностей, которые не однородны по составу и по форме. На наш взгляд, при построении аналитического баланса отдельно необходимо выделить задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал и не учитывать ее при расчете коэффициента быстрой ликвидности. При оплате задолженности поступление идет от учредителей, а не от контрагентов и такую задолженность следует рассматривать как регулятив к собственному капиталу.

При расчете коэффициента текущей ликвидности в составе оборотных активов берутся данные, отраженные по статье «Запасы». В составе этой статьи учитываются расходы будущих периодов. На наш взгляд данные расходы не следует учитывать при расчете данного коэффициента, так как ими не обеспечиваются текущие обязательства.

При расчете показателей ликвидности в расчет берутся краткосрочные обязательства. В их составе учитываются доходы будущих периодов. Статья бухгалтерского баланса «Доходы будущих периодов» отражает сумму доходов, которые получены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим. При наступлении отчетного периода доходы будущих периодов относятся на финансовый результат.

Ряд экономистов считает, что по экономической сути они являются частью собственных финансовых ресурсов и должны приравниваться к собственным источникам финансирования. По нашему мнению, доходы будущих периодов нельзя относить к краткосрочным обязательствам. Исключение доходов будущих периодов из данного раздела позволит рассчитать показатели ликвидности более точно.

Оценочные обязательства в соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 представляют собой обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Например, к ним относится резерв на выплату отпусков. Оценочные обязательства учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». В бухгалтерском балансе отражаются остатки по данным резервам на конец года и до момента их использования они представляют собой доход организации. С учетом этого для составления аналитического баланса данную статью необходимо исключить при расчете краткосрочных обязательств.

Оценочные резервы и доходы будущих период рекомендуется отразить в отдельном разделе бухгалтерского баланса «Обеспечение будущих затрат». Данные показатели нельзя отнести к обязательствам, так как отсутствует конкретная задолженность перед конкретными физическими или юридическими лицами. Их также нельзя отнести к собственному капиталу, так как они создаются для определенных целей.

С учетом вышеизложенного составим бухгалтерский баланс путем проведения следующих корректировок (таблица 2).

Таблица 2 - Усовершенствованная форма бухгалтерского баланса (разработано автором)

АКТИВ ПАССИВ
I ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ III КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Нематериальные активы Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
Результаты исследований и разработок Собственные акции, выкупленные у акционеров
Нематериальные поисковые активы Переоценка внеоборотных активов
Материальные поисковые активы Добавочный капитал (без переоценки
Основные средства Резервный капитал
Доходные вложения в материальные Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
ценности
Финансовые вложения Итого по разделу III
Отложенные налоговые активы IV ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУДУЩИХ ЗАТРАТ
Долгосрочная дебиторская задолженность Доходы будущих периодов
Прочие внеоборотные активы Оценочные обязательства
Итого по разделу I Итого по разделу IV
V ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
II ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Заемные средства
Запасы Отложенные налоговые обязательства
Налог на добавленную стоимость Прочие обязательства
Краткосрочная дебиторская Итого по разделу IV
задолженность
Финансовые вложения (за исключением VI КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
денежных эквивалентов)
Денежные средства и денежные эквиваленты Заемные средства
Прочие оборотные активы Кредиторская задолженность
Итого по разделу II Доходы будущих периодов
Прочие обязательства
Итого по разделу VI
БАЛАНС БАЛАНС

Предлагаемая форма бухгалтерского баланса значительно повышает его информативность, она отличается от действующей формы более четкой структуризацией разделов баланса, увеличением сопоставимости данных по отдельным статьям и разделов актива и пассива. Все это способствует более точному расчету коэффициентов финансового анализа на основании бухгалтерского баланса и, в свою очередь, повышает объективную оценку финансового состояния экономических субъектов.

Составим бухгалтерский баланс ООО «Заря» за 2018 г. по предложенной нами форме. Так как в пассиве бухгалтерского баланса нет данных по статьям «Оценочные резервы и «Доходы будущих периодов», то приведем только Актив бухгалтерского баланса (таблица 3).

Таблица 3 - Актив бухгалтерского баланса ООО «Заря» на 31 декабря 2018 г.

Наименование показателя На 31 декабря 2018 г. На 31 декабря 2017 г. На 31 декабря 2016 г.
АКТИВ
I ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы
Результаты исследований и разработок
Нематериальные поисковые активы
Материальные поисковые активы
Основные средства 151447 161257 122591
Доходные вложения в материальные ценности
Финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Долгосрочная дебиторская задолженность 5632 2221 2836
Прочие внеоборотные активы
Итого по разделу I 157079 163478 125427
II ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы 92695 103811 104437
Налог на добавленную стоимость
Краткосрочная дебиторская задолженность 4817 2238 3075
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
Денежные средства и денежные эквиваленты 3596 10072 269
Прочие оборотные активы
Итого по разделу II 101108 116121 107781
БАЛАНС 258187 279599 233208

На основании усовершенствованного баланса рассчитаем коэффициенты текущей и быстрой ликвидности, при расчете которых учитывается дебиторская задолженность (таблица 4).

Таблица 4 - Сравнительный анализ коэффициентов ликвидности ООО «Заря»

Годы Коэффициент быстрой ликвидности Коэффциент текущей ликвидности
По данным действующего баланса По данным усовершенствованного баланса Отклонение от действующего баланса По данным действующ его баланса По данным усовершенство ванного баланса Отклонение от действующего баланса
2014 0,19 0,11 -0,08 2,54 2,21 -0,33
2015 0,32 0,15 -0,17 1,77 1,13 -0,64
2016 0,26 0,14 -0,12 4,58 4,46 -0,12
2017 0,28 0,24 -0,04 2,29 2,25 -0,04
2018 0,50 0,29 -0,21 3,78 3,58 -0,20

Как видно из таблицы между коэффициентами текущей и быстрой ликвидности, рассчитанными по данным действующего и усовершенствованного баланса имеется расхождение. Коэффициенты, рассчитанные по усовершенствованному бухгалтерскому балансу, меньше, так при данных расчетах была исключена дебиторская задолженность со сроком погашения более 1 года.

Таким образом, предложенная форма бухгалтерского баланса позволяет объективнее оценивать как ликвидность баланса, так и общее финансовое состояние экономического субъекта.

Источники:

1. Адаменко, А. А. Основные формы бухгалтерской финансовой отчетности и возможность их применения для оценки эффективности деятельности организации / А. А. Адаменко, И. А. Бабалыкова, Н. С. Стёжка // Современные проблемы бухгалтерского учета и отчетности. - Майкоп : Магарин О. Г., 2015. - С. 135-140.

2. Бережная, С. В. Документы и документооборот - основа бухгалтерского дела / С. В. Бережная, М. А. Коровина // Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. - Майкоп : Магарин О. Г., 2014. - С.233-236.

3. Коровина, М. А. Достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности / М. А. Коровина // Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. - Краснодар : КубГАУ, 2016. - С. 121-126.

4. Сигидов, Ю. И. Учет и оценка основных средств : учеб.пособие // Ю. И. Сигидов, М. А. Коровина. - Краснодар : КубГАУ. - 2018. - 224 с.

5. Харченко, Ю. А. Порядок проведения инвентаризации / Ю. А. Харченко, М. А. Коровина // Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. - Майкоп : Магарин О. Г., 2014. - С. 62-64.

Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ