К вопросу применения амортизационной премии в налоговом учете организации

Хмельницкая Н. В.
к.э.н., доцент,
Северо-Кавказский филиал Московского
гуманитарно-экономического института,
г. Минеральные Воды
2016 / Таврический научный обозреватель

В работе рассматриваются вопросы применения амортизационной премии в качестве инструмента оптимизации налоговых платежей организации.

Действующим законодательством предусмотрено обязательное создание каждой организацией собственной учётной политики. Учетной политикой для целей налогового учёта определяется порядок организации учёта и документооборота по операциям, связанным с формированием величины налогооблагаемых баз, совокупность допускаемых Налоговым Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика — это удобный инструмент, который можно выгодно использовать во время экономических неурядиц. Тонкая настройка способов учета, прописанных в учетной политике организации, поможет сэкономить налоги, спрятать убытки или улучшить показатели баланса [1].

Новые налоговые правила требуют от компаний не просто утвердить учетную политику организации на 2016 год новым приказом, а внести в нее серьезные изменения. К тому же правила учета стоит скорректировать из-за сложностей в экономике. В зависимости от целей с помощью учетной политики можно манипулировать доходами и расходами — снижать прибыль или убирать убытки из декларации [2, 3].

В качестве примера влияния учетной политики на оптимизацию налоговых платежей рассмотрим применение амортизационной премии в налоговом учете. «Амортизационная премия» — это неофициальное название расходов на капитальные вложения (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса России). Она является существенной льготой для налогоплательщиков, так как позволяет единовременно списать существенную часть стоимости основного средства, а оставшуюся часть амортизировать в обычном порядке.

Амортизационная премия используется для целей расчета налога на прибыль организаций и в бухгалтерском учете не применяется. Следует отметить, что амортизационная премия не применяется в отношении капитальных вложений в нематериальные активы [4].

Амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), что является дополнительной выгодой для налогоплательщиков, осуществляющих производство товаров, выполнение работ. Дело в том, что такие налогоплательщики косвенные расходы списывают в уменьшение налогооблагаемой прибыли сразу, а прямые только по мере реализации товаров. Так, в соответствии с ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам. В то же время, при применении амортизационной премии, она будет признаваться косвенным расходом, и только оставшаяся часть первоначальной стоимости будет амортизироваться с отнесением на прямые расходы.

Организация — налогоплательщик налога на прибыль имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода от 10 до 30 % первоначальной стоимости основных средств и расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, после их ввода в эксплуатацию. К основным средствам третьей — седьмой амортизационной группы применяется лимит до 30%, к остальным группам — до 10 %.

Таблица 1. Возможности использования элементов налоговой политики и налогового учета организации для целей оптимизации налоговых потоков

Элементы учетной политики Законодательно допустимые варианты Комментарии
Определение момента реализации 1.    Метод начисления
2.    Кассовый метод
Наиболее предпочтителен второй вариант, однако возможности использования его ограничены
Методы оценки МПЗ при включении в расходы 1.   По стоимости единицы запасов;
2.   По средней стоимости;
3.   По стоимости
первых по времени приобретений (ФИФО).
Преимуществом оценки запасов по стоимости каждой единицы является то, что он позволяет выявлять реальную себестоимость материалов. Недостаток — его можно применять только в том случае, если количество используемых материалов невелико и бухгалтер может определить, какие запасы были использованы в производстве, а какие нет. Если номенклатура материалов велика, то выбирать придется из двух оставшихся методов оценки.
Выбор срока эксплуатации из установленного Пост. Правительства от 01.01.2002 г. № 1 временного интервала для данной группы Срок эксплуатации установлен в виде интервала «свыше N лет до N+i лет» Выбор наименьшего из возможных вариантов срока полезного использования основных средств позволяет в первые годы эксплуатации основных средств списывать большую часть его стоимости на расходы
Порядок начисления амортизационных отчислений 1.   Линейный метод
2.   Нелинейный метод
Наиболее предпочтителен второй вариант, т.к. он позволяет в первые годы эксплуатации основных средств списывать большую часть их стоимости на расходы, но возможности его использования ограничены для 8-10 амортизационных групп
Применение амортизационной премии (единовременного списания от 10% до 30% стоимости ОС) 1.   Применяется налогоплательщиком
2.   Не применяется налогоплательщиком
Наиболее предпочтителен первый вариант, т.к. он позволяет в первом отчетном периоде при вводе в эксплуатацию основных средств списать часть их стоимости на расходы
Наличие и перечень расходов будущих периодов и резервов сомнительных долгов и предстоящих расходов на гарантийный ремонт 1.   Создавать резервы
2.   Не создавать резервы
Создание резервов приводит к снижению налогооблагаемой прибыли в более ранние отчетные периоды

 В зависимости от выбранной ставки амортизационной премии предприятие может распределять во времени уплату налога на прибыль.

Если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Например, в январе 2015 года ООО «САВА» приобрело ноутбук первоначальной стоимостью 41 000 руб. (без НДС), который относится ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно), для него установлен срок полезного использования 24 месяца. В марте 2015 года приобретено и введено в эксплуатацию специализированное оборудование первоначальной стоимостью 2 300 000 руб. (без НДС), относящееся к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования от 15 до 20 лет включительно), для него установлен срок полезного использования 180 месяцев.

Сравним действующий в изучаемой организации вариант начисления амортизации без применения амортизационной премии предлагаемым вариантом, предполагающим использование амортизационной премии по максимальному проценту. Данные для сравнения приведены в таблице 2.

Таблица 2 — Сравнение расходов, учитываемых для целей налогообложения, по вновь введенным основным средствам при применении амортизационной премии, руб.

Месяц Ноутбук Специальное оборудование Общая сумма экономии
Факт Прогноз Отклонение Факт Прогноз Отклонение
Январь - 4100 4100 - - - 4100
Февраль 1708 1538 -171 - - - -171
Март 1708 1538 -171 - 690000 690000 689829
Апрель 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Май 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Июнь 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Июль 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Август 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Сентябрь 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Октябрь 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Ноябрь 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Декабрь 1708 1538 -171 12778 8944 -3833 -4004
Итого 18792 21013 2221 115000 770500 655500 657721

Фактическая сумма ежемесячной амортизации, начисляемой линейным методом, по ноутбуку составляет 1 708 руб. (41 000 руб. / 24 мес.), начиная с февраля 2015 г., а по специальному оборудованию 12 778 руб. (2 300 000 руб. / 180 мес.)

В случае применения амортизационной премии при вводе в эксплуатацию ноутбука в январе 2015 г. единовременно будет списано в составе косвенных расходов 4100 руб. (10% от его первоначальной стоимости), а начиная с февраля ежемесячно будет списываться амортизация от оставшейся стоимости 1538 руб. (41000*0,9 / 24 мес.). При вводе в эксплуатацию специального оборудования в марте 2015 г. будет списано в составе косвенных расходов 30% от его стоимости в сумме 690000 руб., а начиная с апреля месяца, ежемесячно будет списываться амортизация от оставшейся стоимости 8944 руб. (2300000*0,7 / 180 мес.).

Общая величина расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, составит 657721 руб., а экономия по налогу на прибыль за 2015 год будет равна 131544 руб. (657721 * 0,2).

Но при этом следует учесть, что в бухгалтерском учете не разрешается единовременно списывать часть первоначальной стоимости основных средств на расходы, поэтому необходимо будет создать специальные налоговые регистры для учета сумм начисленной амортизации.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета следует учитывать, что она оказывает влияние на налоговые обязательства по налогу на имущество [5]. Объектом налогообложения по этому налогу признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление), а также материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение) с целью получения дохода.

От положений учетной политики будет зависеть выбор способа у объектов (учитывать в составе основных средств на счетах 01 «Основные средства» или же в составе материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы») и размер его лимита. При использовании варианта отнесения объектов в состав материально-производственных запасов есть возможность уменьшить налог на имущество организаций.

Налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по остаточной стоимости. Следовательно, порядок оценки и метод начисления амортизации по основным средствам, принимаемые в бухгалтерском учете, также влияют на величину налога на имущество. Применение методов ускоренной амортизации позволит уменьшить величину налогооблагаемой базы налога на имущество и приведет к снижению общей суммы налога (абсолютной экономии) за весь период эксплуатации основного средства. Но при этом показатели финансового состояния организации могут ухудшаться из-за уменьшения величины нераспределенной прибыли.

В таблице 3 приведены факторы, влияющие на размер налоговых обязательств налогу на имущество организаций.

Таблица 3. Факторы, влияющие на размер налоговых обязательств по налогу на имущество организаций

Факторы, влияющие на величину налоговых обязательств Бухгалтерское законодательство Особенности влияния факторов
Максимально допустимая граница первоначальной стоимости основных средств, признаваемых материально-производственными запасами До 40 000 руб. включительно1 При приобретении активы выводятся из состава ОС. Не возникает объекта обложения налогом на имущество организаций
Выбор срока эксплуатации из установленного временного интервала для данной группы Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 Выбор наименьшего срока эксплуатации приводит к более раннему уменьшению остаточной стоимости ОС и абсолютной экономии налога на имущество за весь период эксплуатации ОС
Выбор способа амортизации из законодательно предусмотренного перечня Линейный способ Различное перераспределение сумм амортизации по годам приводит к разным показателям остаточной стоимости по годам
  Способ уменьшаемого остатка
Способ по сумме чисел лет срока полезного использования
Выбор коэффициента для применения способа уменьшаемого остатка Менее 1 Замедление процесса амортизации
От 1 до 3 Ускорение процесса амортизации
Коэффициенты ускорения Предусмотренные законодательно Ускорение процесса амортизации
Особенности приобретения Приобретение в собственность Возникновение объекта обложения налогом на имущество организаций у собственника
Краткосрочная аренда Нет объекта обложения налогом на имущество организаций у арендатора
Лизинг без постановки на учет объекта основных средств у лизингополучателя Нет объекта обложения налогом на имущество организаций у лизингополучателя
Лизинг с условием постановки на учет объекта ОС у лизингополучателя Возникновение объекта обложения налогом на имущество у лизингополучателя

по1 Амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. ГАРАНТ.РУ: httpu://www.garant.ru/consult/account/677614/#ixzz4EPU3RQPM

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета следует учитывать возможности организации по формированию содержания бухгалтерской отчетности с целью повышения инвестиционной привлекательности и оптимизации налогообложения.

Если методология бухгалтерского и налогового учета совпадают, одновременное достижение этих целей становится невозможным. Действительно, инвестиционная привлекательность отчетности достигается за счет «вздувания» величин оценки активов, доходов, прибыли, вместе с тем, если эти величины одновременно являются налогооблагаемыми базами, неизбежно возрастает объем платежей налогов в бюджет.

Наоборот, попытка снижения налогового бремени предполагает занижение оценки активов, демонстрацию невысокой прибыли (а лучше убытка), что автоматически снижает инвестиционную привлекательность картины финансового положения, демонстрируемой в отчетности [6, 7].

Если же бухгалтерский и налоговый учет становятся независимы друг от друга, то, формируя учетную политику организации для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения, можно выбирать методы бухгалтерского учета, улучшающие показатели анализа финансового положения предприятия и одновременно применять методы налогового учета (оценки налогооблагаемых баз), приводящие к налоговой экономии.

Если экономические выгоды, которые рассчитывает получить предприятие от размежевания учетной и налоговой политики, превысят эти затраты, такое построение учетной системы выгодно для предприятия, в обратной ситуации разграничение учетной и налоговой политики становится нерациональным [8].

На базе согласования учетной политики с работающей системой налогового планирования предоставляется возможность прогнозировать финансовые результаты деятельности организации в соответствии с поставленными целями финансово-хозяйственной деятельности на один или несколько налоговых (отчетных) периодов вперед [9].

При этом необходимо учитывать, что учетная политика устанавливает зависимость между тем, какой способ налогового учета факта хозяйственной жизни выбирается, и тем, какая перспектива финансового положения организации будет показываться в налоговой отчетности [10].

Таким образом, амортизационная премия, являясь аналогом инвестиционного налогового кредита, позволяет уменьшать суммы налога на прибыль при осуществлении капитальных вложений, а потом «возвратить» сумму экономии в бюджет, за счет пониженных амортизационных отчислений, относимых на расходы при определении налогооблагаемой базы.

Использование в налоговом учете указанных инструментов амортизационной политики, является эффективным и действенным механизмом оптимизации налогообложения прибыли предприятия.

Литература

1. Виноградская Н. А., Жагловская А. В. Корпоративные финансы. Курс лекций. — М., 2015. Сер. №2461.

2. Хмельницкая Н. В. Методика анализа соответствия бухгалтерской финансовой отчетности налоговым декларациям // Молодой ученый. — 2014. — №3(62). — С. 585-587.

3. Ларионова А. А. Финансовое обоснование стратегии развития предприятия (статья) // Сборник научных статей. Вольное экономическое общество России. ФГБОУ ВПО «МАТИ» Российский государственный технологический университет им. К.Э. Циолковского. — М., 2011. — Т. 155. — С. 267-269.

4. Майорова А. Н. Анализ технического состояния и динамики основных фондов в Российской Федерации. / Вестник Московского городского педагогического университета. Серия: Экономика. — 2011. — №6. — С. 98-102.

5. Виноградская Н. А., Елисеева Е. Н. Коммерческое бюджетирование. Курс лекций. — М., 2015. — Сер. 2462.

6. Виноградская Н. А. Особенности рейтинговой оценки инвестиционной привлекательности публичных компаний на основе интегрального показателя. В сборнике: Экономика и управление: проблемы, тенденции, перспективы развития. Сборник научных трудов к 110-летию профессора Теодора Борисовича Поляка. — М., 2016. — С. 13-18.

7. Вихрова Н. О. Реализация модели оценки инвестиционной привлекательности объектов энергетики с учетом региональной составляющей // Экономика в промышленности, 2011. — № 4. — С. 105-111.

8. Ларионова А. А., Зотикова О. Н. Практические аспекты проведения финансового анализа на предприятия. В сборнике: Актуальные проблемы налогообложения и развития ключевых сфер экономики. Сборник статей VI Всероссийской научно-практической заочной конференции с международным участием. — 2015. — С. 96-100.

9. Виноградская Н. А., Елисеева Е. Н. Финансовый менеджмент. Бюджетное планирование и финансовый контроль на промышленном предприятии. Учебное пособие. — М.: МИСиС. — 2008.

10. Хмельницкая Н. В., Боровяк С. Н. Бюджетирование — экономическая основа качества системы управления // Молодой ученый. — 2015. — №19(99). — С. 362-365 // http:// www.moluch.ru.

Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ