Методика расчета уровня существенности в аудите финансовой отчетности

Е.В. Витковская
магистрант,
Казанский (Приволжский) федеральный университет, Россия
Научный руководитель:
Усанова Диана Шамилевна
кандидат экономических наук, доцент,
Казанский (Приволжский) федеральный университет, Россия.
Вестник Университета (Государственный университет управления)
Серия «Экономика и право» №8 (66) 2016

Постановка проблемы. «Существенность» является - одно из стержневых понятий в аудиторской практике, поскольку именно оно сопровождает аудитора с момента определения видов, объемов и сроков осуществления аудиторских процедур и формирования аудиторского заключения. Целью аудитора является в процессе установления уровня существенности ошибок допущенных при составлении финансовой отчетности, подтвердить или отрицать ее достоверность. Кроме этого, важность этой дефиниции обусловлена также острой необходимостью отражения исправлений в финансовой отчетности из-за допущенных ошибок при ее составлении. Поскольку для корректных правок допущенных ошибок в финансовой отчетности недостаточно идентифицировать ее, но и нужно определить ее существенность. Ведь положения МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» [1] применяются только к существенным статьям.

Анализ последних исследований и публикаций. Вопросом расчета уровня существенности учетной информации много внимания уделяли как отечественные, так и зарубежные ученые и практики (налоговики, бухгалтеры и др.). Отдельные вопросы, связанные с теоретическими аспектами расчета существенности информации, нашли отражение в работах Е.А. Аренса, А.Богопольськой, Андреева В.Д. и др. В работах этих ученых освещены понятия «существенность», «порог существенности», проблемные аспекты расчета уровня существенности, практическое освещение методики исчисления уровня существенности информации. При всем этом, поднимаемые темы настолько сложные, особенно с точки зрения практического применения, что и сегодня остаются актуальными для научных исследований.

Основные результаты исследования. Международный стандарт аудита 320 (далее - МСА 320) не содержит конкретно сформулированного определения понятия «существенность». Но в то же время указано, что искажения, а также упущения информации воспринимаются как существенные в том случае, если они могут оказать влияние на экономические решения пользователей, которые основываются на данных финансовой отчетности [2]. Рассмотрим сущность понятия «существенность» более основательно (табл. 1).

Таблица 1. Дефиниция понятия «существенность» в нормативно-правовых актах

Обобщая определения, приведенные в нормативно-правовых актах, понятие «существенность» рассматривается преимущественно как:

• один из принципов бухгалтерского учета;
• одно из основных требований к финансовой отчетности;
• характеристика качества учетной информации.

Однако, учитывая тот факт, что существенность показателя находится в зависимости от некоторого набора факторов (таких, как оценка показателя или его относительного размера, характера показателя и конкретных причин его возникновения), по моему мнению, определение существенности, которое приведено в отечественных нормативных документах, необходимо дополнить информацией о том, что на существенность влияет не только размер той или иной статьи, но и ее характер. Следовательно, существенность это достаточно многогранное понятие, которое следует рассматривать и как один из принципов бухгалтерского учета, и как важное требование, предъявляемое к финансовой отчетности, и как характеристику качества учетной информации, которая определяет способность последнего воздействовать на принятие решений пользователей финансовой отчетности.

Согласно с содержанием термина «существенность», основными факторами при оценке существенности статьи отчетности могут быть:

• количественная характеристика статьи;
• качественная характеристика статьи;
• ее природа;
• комбинация этих трех факторов.

Итак, критериями существенности являются ее количественные и качественные характеристики, значимые для пользователей такой информации. Рассмотрим каждую из указанных характеристик.

С позиции количественной оценки существенности она может быть определена в абсолютных или относительных показателях. Принятие абсолютного значения существенности используется на практике очень редко. На практике же наиболее популярным является установление уровня существенности в относительных показателях от базовых значений, то есть в процентах или долях. Уровни существенности в относительных показателях могут быть установлены как в виде точечных (например, 3%, 5%), так и в виде диапазонных значений (например, 3-5%%).

Принимая во внимание практику определения порога существенности, стоит отметить, что ни в стандартах МСФО, ни стандартах ГААП США не указаны никакие конкретные цифры относительно того, какая из статей является существенной. Определение такой границы - это исключительно проблема мнения аудитора, хотя бы на основании того обстоятельства, что сам термин «существенность» включает в себя как количественные, так и качественные компоненты анализа. Требуется заметить, что отдельные количественные показатели, упоминающиеся в стандартах МСФО (как, например, десяти - и семидесяти пятипроцентные граничные значения для установления отчетных сегментов в МСФО (IFRS) 8), ни каким образом не являются индикаторами уровня существенности в том значении, о котором говорится в Концептуальных основах МСФО (Framework). Например, в МСФО 8 эти граничные пороги даны для логичного поочередного раскрытия однотипной информации по сегментам всеми предприятиями в соизмеримом и удобном для восприятия формате - для избежания случаев, когда, например, две похожие и по структуре, и по виду деятельности организации могут раскрывать абсолютно разное количество статей отчетности: одна - 3, а другая - 33 [6].

Более глубоко по сравнению с МСФО, вопросы определения уровня существенности раскрыты в Международных стандартах аудита (International Standards on Auditing, ISA), потому что аудиторам эти положения требуются непосредственно для выполнения их основной работы. В аудиторской практике размер существенности может быть найден двумя методическими путями:

1. дедуктивный, который заключается в определении общей величины допустимого общего уровня существенности и последующего ее распределения между статьями отчетности;
2. индуктивный - сначала определяется существенность отдельных статей отчетности, а потом на основании суммирования всех оценок рассчитывается общая существенность в целом [7].

Кроме этого теория аудита и его зарубежная практика имеет в своем арсенале несколько методических приемов расчета существенности при аудите отчетности, методология которых представлена в таблице 2.

Таблица 2. Методические приемы расчета существенности при аудите отчетности

Как показывает практика, единственное процентное значение существенности нельзя применять для всех субъектов хозяйствования. Поэтому некоторые ученые склоняются к мысли, что уровень существенности должен определяться расчетно [8]:

где П - процент существенности;
ДО - денежный оборот по счетам бухгалтерского учета за отчетный период (по данным итоговой строки оборотно-сальдовой ведомости);
СБ - сальдо баланса на конец отчетного периода.

Недостатком вышеприведенной формулы является то, что при любых количественных значениях денежного оборота и сальдо баланса уровень существенности всегда превышает 3%, однако не всегда целесообразно устанавливать существенность ошибок на таком уровне.

Выводы. Даже учитывая существующие возможности применения общепринятой практики, все равно в каждом отдельно взятом случае определение уровня существенности остается довольно сложным индивидуальным процессом при каждом составлении финансовой отчетности по МСФО и последующем аудите по стандартам МСА. Решение этой задачи требует применения высокопрофессиональных мнений, которые используются в моделях при определении индивидуальной и агрегированной существенности.

Библиографический список

[1] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" [Электронный ресурс]. URL: http: // mvf.klerk.ru/msfo/ias08_217.htm

[2] Сборник "Международные стандарты аудита и контроля качества" 2012г. Российская коллегия аудиторов/пер. с англ. СРО НП «Российская коллегия аудиторов» [Электронный ресурс]. URL: http: // www.rkanp.ru/node/809

[3] Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс]. URL: http: // www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_186168/ e33d946ba53aef7d4a8ebd167a56649cccdc5320/#dst100918

[4] Международный стандарт аудита 320 «существенность в аудите» [Электронный ресурс]. URL: http: // online.zakon.kz/Document/?doc_id=30207845

[5] Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696" [Электронный ресурс] URL:http://base.garant.ru/12137182/#ixzz4F7FkacvG

[6] Богопольский, А.Б. Существенность в МСФО / А.Б. Богопольский // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2009. - № 6. [Электронний ресурс] URL: http: // www. audit-it.ru/articles/msfo/a24744/192687.html.

[7] Цветкова Н. Существенность информации финансовой отчетности и ее влияние на экономические решения пользователей / Н. Цветкова // Бухгалтерский учет и аудит. - 2007. - №7. - С. 38 - 45

[8] Шкиря, Н.Л. Новые подходы к определению и распределению существенности в аудите / Н.Л. Шкиря, Н.В. Зализняк [Электронный ресурс]. URL: http: // www.confcontact.com/2007mart/ 3_shkirya.php

[9] Андреев В.Д. Практический аудит: справ. пособие / В.Д. Андреев. - М.: Экономика, 2005. - 366 с.

[10] Аренс, А. Аудит: ученик, пер. с англ. / А. Аренс, Дж. Лоббек; за ред. Я.В. Соколов. - М. Финансы и статистика, 1995. - 560 с. - ISBN 5-279-01213-0.