Новые концептуальные основы оценки объектов учета государственного и негосударственного секторов

Эмилия Сергеевна Дружиловская
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета
Института экономики и предпринимательства,
Национальный исследовательский Нижегородский
государственный университет им. Н.И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
2017 / Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях

Аннотация

Тема. В статье проанализированы новые концептуальные основы оценки объектов учета государственного и негосударственного секторов, а также исследованы возможности их совершенствования.

Цели. Определение наиболее актуальных направлений развития концептуальных основ оценки объектов учета названных секторов.

Методология. В статье использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход.

Результаты. В настоящей работе проанализированы требования нового федерального стандарта бухгалтерского учета государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора». Данные требования сопоставлены автором с регламентациями Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В настоящей работе выявлены наиболее актуальные проблемы в области совершенствования концептуальных основ оценки объектов учета государственного и негосударственного секторов и обоснованы предложения по их решению.

Область применения. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами развития концептуальных основ оценки объектов учета государственного и негосударственного секторов, а также использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету данных секторов.

Выводы и значимость. Обоснованы выводы о необходимости совершенствования концептуальных основ оценки объектов учета государственного и негосударственного секторов, а также о существенном изменении данных основ в названном федеральном стандарте по сравнению с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Приказом от 31.12.2016 № 256н [1] Минфин России утвердил новые концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора. Анализ данного документа позволяет, на наш взгляд, сделать выводы о новых концептуальных основах оценки объектов учета государственного, а также негосударственного секторов. Исследуем их более детально.

В первую очередь обратимся к применяющейся в этом документе терминологии. В отличие от Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [4], в Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора применяется не просто термин «оценка», а «оценка (денежное измерение)». Отметим, что дискуссии в отношении данной терминологии ведутся в научном сообществе уже достаточно давно. Вместе с тем, как обосновывалось нами ранее, на наш взгляд, наиболее предпочтительным является использование термина «оценка». При этом обратим внимание на то, что в настоящее время в утвержденных и планируемых Минфином России и Некоммерческой организацией Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ») федеральных стандартах бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов [2, 3, 12-14 и др.] применяется именно термин «оценка».

Таким образом, и на сегодняшний день для указанных секторов наиболее целесообразным, по нашему мнению, представляется использование термина «оценка».

Перейдем к видам оценки объектов учета государственного и негосударственного секторов. Следует отметить, что в Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора не установлен перечень видов оценки. Единственным видом оценки, который упоминается в указанном документе, является справедливая стоимость. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России также не содержит отдельного перечня видов оценки. Вместе с тем анализ регламентаций данного документа позволяет сделать вывод о том, что видами оценки, предусмотренными указанной Концепцией, являются:

  1. фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость);
  2. текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость);
  3. текущая рыночная стоимость (стоимость реализации);
  4. дисконтированная стоимость.

Соотношение регламентаций в отношении видов оценки, предусмотренных Концептуальными основами бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора и Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, представлено в табл. 1.

Таблица 1. Система регламентаций в отношении видов оценки объектов бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов

Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России
Оценка отдельных объектов бухгалтерского учета в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляется по справедливой стоимости - в оценке, соответствующей цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить. Определение справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств осуществляется с учетом положений данных Концептуальных основ и иных нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основными методами определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств являются:
а) метод рыночных цен;
б) метод амортизированной стоимости замещения.
Для определения справедливой стоимости соответствующего вида актива или обязательства используется метод, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета, либо метод, предусмотренный для соответствующего объекта бухгалтерского учета, нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа. При определении справедливой стоимости актива по методу амортизированной стоимости замещения последняя определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, стоимость восстановления здания в случае его разрушения). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования (например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком его полезного использования). Для целей бухгалтерского учета, формирования и раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности рыночной ценой является цена, которая может быть получена (уплачена) при продаже актива (обязательства) между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить. Рыночной не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, специальных условий или скидок (вычетов, премий, льгот), предоставляемых любой стороной, связанной с фактом хозяйственной жизни. При определении справедливой стоимости предусматривается, что:
а) стороны (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель), желающие совершить сделку, проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта сделки (актива, обязательства), его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя (правообладателя) на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях;
б) продавец (передающая сторона) заинтересован в продаже (передаче) предмета (объекта) сделки на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не является продавцом, готовым удерживать объект сделки до получения ценового предложения, не являющегося обоснованным в текущих рыночных условиях;
в) факт хозяйственной жизни (операция, событие, сделка) совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо, то есть стороны сделки (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель) не связаны отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены.
При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные субъектом учета как от независимых экспертов (оценщиков) либо сформированные субъектом учета самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе. При определении справедливой стоимости не учитываются возможные (предполагаемые) издержки по сделке, связанные с продажей или иной формой выбытия актива или с передачей обязательства
Оценка активов, обязательств, доходов и расходов производится, как правило, по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объекта. Для обеспечения полезности информации, формируемой в бухгалтерском учете, в соответствующих случаях оценка отдельных активов, обязательств, доходов и расходов может производиться:
а) по текущей (восстановительная) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта;
б) по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации. При отсутствии иной базы измерения для оценки отдельных активов, обязательств, доходов и расходов может быть использована дисконтированная стоимость

Источник: авторская разработка

Как свидетельствуют данные табл. 1, требования Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора принципиально отличаются от положений Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Анализируя указанные различия, отметим следующее. Очень актуальным, на наш взгляд, является введение в российский учет государственного сектора такого вида оценки, как справедливая стоимость. Ранее нами обосновывалась целесообразность введения данного вида оценки и в отечественный учет негосударственного сектора.

Кроме того, методология бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов, на наш взгляд, должна быть единой.

Таким образом, очень актуальным представляется введение справедливой стоимости и в российский учет негосударственного сектора.

Отмечая безусловную ценность подробных регламентаций Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора в отношении справедливой стоимости, обратим внимание на то, что, с нашей точки зрения, в такой документ целесообразно было бы включить полный перечень видов оценки объектов учета. Заметим, что для негосударственного сектора в настоящее время также является актуальным утверждение современных Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности, в том числе содержащих указанный перечень видов оценки. Представляется, что перечнем видов оценки объектов учета государственного и негосударственного секторов должен быть предлагаемый нами ранее перечень:

  1. справедливая стоимость;
  2. дисконтированная стоимость;
  3. фактическая себестоимость;
  4. нормативная себестоимость;
  5. рыночная стоимость.

Обратимся к требованиям к оценке объектов учета государственного и негосударственного секторов. Полагаем, что в качестве таких требований в настоящее время могут рассматриваться представленные в Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Данные требования систематизированы в табл. 2.

Таблица 2. Требования к оценке объектов учета государственного и негосударственного секторов

Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России
Уместность (релевантность). Информация является уместной (релевантной), если она обладает прогностической и (или) подтверждающей ценностью и может повлиять на решения, принимаемые ее пользователями. Информация обладает прогностической ценностью, если она может использоваться для финансовой оценки будущих событий.Информация обладает подтверждающей ценностью, если она может быть использована для подтверждения или корректировки ранее сделанных выводов Уместность. Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки. На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей
Существенность. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение могут оказать влияние на решения пользователей
Достоверное представление. Достоверность информации означает ее полноту, нейтральность и отсутствие существенных ошибок.
Полной
считается информация, которая включает данные и (или) пояснения, сформированные (имеющиеся) на момент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и необходимые для принятия пользователем бухгалтерской (финансовой) отчетности финансовых решений. Информация считается нейтральной, если ее отбор для представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется объективно.
Отсутствие ошибок
означает, что формирование данных бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществлено в соответствии с данными Концептуальными основами и иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также учетной политикой, сформированной субъектом учета с учетом положений указанных Концептуальных основ. Условие достоверности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусматривает возможность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности данных в условных (прогнозных), вероятностных, относительных и иных аналогичных значениях (показателях). В целях достоверного раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности информация об объектах бухгалтерского учета, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с экономической сущностью фактов хозяйственной жизни, а не только их правовой формой
Надежность. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку)
Сопоставимость. Информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности является сопоставимой, если позволяет идентифицировать сходства и различия между такой информацией и информацией в других отчетах, входящих в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Сопоставимость обеспечивается при сравнении бухгалтерской (финансовой) отчетности одного и того же субъекта отчетности за различные периоды времени, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности разных субъектов отчетности за соответствующий отчетный период. Сопоставимость бухгалтерской (финансовой) отчетности одного и того же субъекта отчетности за разные периоды времени достигается путем последовательного применения способов формирования, оценки и представления информации в отношении одних и тех же показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности от одного финансового периода к другому финансовому периоду. Сравнимость. Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива
Сопоставимость бухгалтерской (финансовой) отчетности разных субъектов отчетности достигается путем раскрытия применяемых ими методов оценки отдельных объектов бухгалтерского учета, а также способов формирования и представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе публикуемой бухгалтерской (финансовой) отчетности
Возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (далее - верификация). Верификация информации предусматривает ее непосредственное и косвенное подтверждение.
Непосредственное подтверждение
информации осуществляется путем прямого подсчета, например, при проведении инвентаризации.Для косвенного подтверждения информации используются формулы, модели и иные аналогичные способы. В случаях когда подтвердить или опровергнуть достоверность пояснительной и прогнозной информации не представляется возможным, субъект отчетности раскрывает методы формирования такой информации и другие факторы и обстоятельства, повлиявшие на формирование информации
Отсутствует
Своевременность. Своевременность информации означает, что информация должна быть доступна пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности в период когда она может повлиять на принимаемые ими решения Своевременность. Рассматривается не как отдельное требование, а как один из факторов, ограничивающих уместность и надежность информации. Чрезмерная отсрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям
Понятность. Информация считается понятной, при условии если состав (содержание) и форма ее представления позволяют пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, обладающим необходимыми знаниями о деятельности субъекта отчетности, условиях, в которых он осуществляет свою деятельность, понять ее смысл. На понятность информации влияют способы ее классификации, описания и представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности Не представлена

Источник: авторская разработка

Как видно из табл. 2, требования к оценке объектов учета в Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России значительно различаются. Исследуя данные несоответствия, отметим следующее. Первый из указанных документов является более поздним по сравнению со вторым и, следовательно, в большей степени отражает требования современного времени.

Таким образом, представленные в Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора регламентации могут использоваться в качестве базы при разработке современных требований к оценке объектов учета негосударственного сектора.

Вместе с тем в состав указанных требований как для государственного, так и негосударственного сектора, на наш взгляд, целесообразно включить принцип осмотрительности, предусмотренный Концепцией бухгалтерского учета в рыночной  экономике России. Действительно, принцип, согласно которому оценка активов и доходов не должна быть завышена, а оценка обязательств и расходов - занижена, с нашей точки зрения является одним из основных при формировании требований к оценке объектов учета обоих указанных секторов.

Перейдем к объектам оценки для организаций государственного и негосударственного секторов. В качестве данных объектов, на наш взгляд, следует рассматривать объекты учета, перечисленные в Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора, а также элементы формируемой в учете информации о финансовом положении и результатах деятельности организации, представленные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Указанные объекты сопоставлены в табл. 3.

Таблица 3. Современная система объектов оценки для организаций государственного и негосударственного секторов

Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России
1. Состав объектов
Активы, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта учета, доходы, расходы, иные объекты, в том числе факты хозяйственной жизни, установленные данными Концептуальными основами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности Две основные группы:
1) элементы формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации;
2) элементы формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации.
Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации являются активы, обязательства и капитал. Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации являются доходы и расходы организации
2. Определения объектов
Для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. Контроль над активом имеет место, если субъект учета обладает правом использовать актив, в том числе временно, для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности (выполняемых функций, полномочий) и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. Ведение бухгалтерского учета, формирование и публичное раскрытие показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется исходя из того, что субъект учета контролирует активы в форме имущества, закрепленного за субъектом учета собственником (учредителем) в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения.Для целей бухгалтерского учета полезный потенциал, заключенный в активе, это его пригодность для: а) использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств); б) обмена на другие активы; в) погашения обязательств, принятых субъектом учета. Поступления денежных средств или их эквивалентов субъекту учета, либов ходе выполнения субъектом учета бюджетных полномочий при исполнении бюджета в бюджет бюджетной системы Российской Федерации, возникающие при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами, признаются для целей бухгалтерского учета будущими экономическими выгодами, заключенными в активе Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; б) обменен на другой актив; в) использован для погашения обязательства; г)  распределен между собственниками организации. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам
Для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательством признается задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности
Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения) и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить: -   в форме замены обязательства одного вида другим; -   преобразованием обязательства в капитал; -   снятием требований со стороны кредитора
Для целей формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности чистые активы субъекта учета рассчитываются как разница между активами и обязательствами субъекта учета на определенную дату. Имущество, которым субъекты учета не отвечают по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается. Чистые активы субъекта учета могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами).Имущество, полученное субъектом учета от собственника (учредителя), за исключением денежных средств и эквивалентов, для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признается для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности вкладом собственника (учредителя). Имущество, переданное субъектом учета собственнику (учредителю), за исключением денежных средств и эквивалентов, ранее полученных им для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признается для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности изъятием в пользу собственников (учредителей) Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами
Для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности доходом признается увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственником (учредителем). Доходы бюджетов бюджетной системы РФ, определяемые в соответствии с бюджетным законодательством РФ, включаются соответствующими учреждениями, осуществляющими согласно бюджетному законодательству РФ полномочия главных администраторов (администраторов) доходов бюджетов, финансовыми органами, органами, осуществляющими кассовое обслуживание, в состав поступлений экономических выгод (денежных средств, их денежных эквивалентов), признаваемых для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности доходами Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.)
Для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности расходами признается снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем). Расходы бюджетов бюджетной системы РФ, определяемые в соответствии с бюджетным законодательством РФ, включаются учреждениями, осуществляющими согласно бюджетному законодательству РФ полномочия главного распорядителя (распорядителя, получателя) бюджетных средств, финансовыми органами, органами, осуществляющими кассовое обслуживание, в состав уменьшения экономических выгод (выбытий денежных средств, их денежных эквивалентов), признаваемых для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности расходами Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают материальные затраты, как затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)

Источник: авторская разработка

Как видно из табл. 3, указанные документы устанавливают значительно отличающиеся определения одних и тех же объектов оценки. Анализируя данные несоответствия, отметим следующее. Несмотря на то что Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора являются гораздо более поздним документом по сравнению с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, приведенное в данной Концепции определение активов является, на наш взгляд, более предпочтительным как для государственного, так и негосударственного секторов. Также целесообразной представляется корректировка определения доходов, содержащегося в названных Концептуальных основах, в соответствии с регламентациями, установленными в указанной Концепции, а также в ПБУ 9/99. Предлагаемые состав объектов оценки и их определения для организаций государственного и негосударственного секторов обобщены в табл. 4.

Таблица 4. Предлагаемые состав объектов оценки и их определения для организаций государственного и негосударственного секторов

Состав объектов оценки и их определения Объекты оценки для государственного сектора Объекты оценки для негосударственного сектора
1. Состав объектов оценки Активы, обязательства, чистые активы, доходы, расходы Активы, обязательства, капитал, доходы, расходы
2. Определения объектов оценки Активы - это ресурсы, принадлежащие субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод Активы - это ресурсы, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем
Обязательства - это задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной деятельности, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды Обязательства - это задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной деятельности, погашение которой приведет к выбытию активов, содержащих экономические выгоды
Чистые активы - это разница между активами и обязательствами Капитал - это разница между активами и обязательствами
Доход - это увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период в результате увеличения активов или уменьшения обязательств, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственником (учредителем) Доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате увеличения активов и (или) уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников (участников)
Расход - это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем) Расход - это уменьшение экономических выгод в результате уменьшения активов и (или) увеличения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников (участников)

Источник: авторская разработка

Таким образом, мы проанализировали новые концептуальные основы оценки объектов учета государственного и негосударственного секторов. Отметим, что ряд вопросов, связанных с указанными проблемами, рассмотрен в других статьях [5-11 и др.].

В завершение обратим внимание на то, что Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора безусловно являются значительным вкладом в совершенствование теоретических основ оценки объектов учета данного сектора, и многие положения указанного документа могут использоваться для разработки концептуальных основ оценки объектов учета негосударственного сектора.

Список литературы

1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.

3. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.

4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.

5. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19-27.

6. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 13. С. 14-22.

7. Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5. С. 22-28.

8. Дружиловская Э.С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. № 3. С. 19-28.

9. Дружиловская Э.С. Инвестиционные активы как новый учетный объект и правила его оценки в российском и международном учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 39(333). С. 15-29.

10. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках // Аудиторские ведомости. 2005. № 6. С. 25-34.

11. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Аудит бухгалтерской оценки отчетных показателей // Аудиторские ведомости. 2010. № 6. С. 25-32.

12. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva

13. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA

14. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора. URL:https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/project_dev

Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ