Отражение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов) в бухгалтерской отчетности

А.С. Базарова,
консультант по налогам
ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Все для бухгалтера
№20 2006

Раздел 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 посвящен раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Приказом Минфина России № 67н были утверждены формы бухгалтерской отчетности, которые применяются организациями, начиная с отчетности за 2003 г. В данных формах предусмотрено обособленное отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

В бухгалтерском балансе по форме № 1 отложенные налоговые активы отражаются в активе баланса, в разделе I как внеоборотные активы (табл. 1), отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса, в разделе 4 (табл. 2) как долгосрочные обязательства.

В отчете о прибылях и убытках по форме № 2, которая утверждена приказом Минфина России № 67н, также предусмотрены строки для отражения постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль (табл. 3)

Программа Финансовый анализ - ФинЭкАнализ 2022 для анализа отчета о прибылях и убытках и большого количества финансово-экономических коэффициентов.

Показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы № 2 согласно письму Минфина России от 15.09.2003 № 16-00-14/280 исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Далее в письме сказано следующее:

Таблица 1. Отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерском балансе (форма № 1)

АКТИВ Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы 110
Основные средства 120
Незавершенное строительство 130
Доходные вложения в материальные ценности 135
Долгосрочные финансовые вложения 140
Отложенные налоговые активы 145
Прочие внеоборотные активы 150

Таблица 2. Отражение отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском балансе (форма № 1)

ПАССИВ Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты 510
Отложенные налоговые обязательства 515
Прочие долгосрочные обязательства 520
ИТОГО по разделу ГУ 590

Таблица 3. Отражение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках (форма № 2)

Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
Наименование Код
Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Справочно!
Постоянные налоговые обязательства (активы)

«Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых в данном отчете предусмотрено пунктом 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма «Постоянных налоговых обязательств (активов)» принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с пунктом 21 ПБУ 18/02».

В результате введенного Положением порядка учета налога на прибыль организации по иному определяют размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается так: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

  • Д-т сч. 84 К-т сч. 99-1 — списан убыток по итогам года;
  • Д-т сч. 99-1 К-т сч. 84 — списана прибыль по итогам года.

Схема формирования итогового финансового результата выглядит следующим образом:

  • Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99-1 «Балансовая прибыль (убыток)» — списана прибыль от обычных видов деятельности;
  • Д-т сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 99-1 «Балансовая прибыль (убыток)» — списан результат от прочих доходов и расходов;
  • Д-т сч. 99-3 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль» К-т сч. 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль» — начислен условный расход по налогу на прибыль;
  • Д-т сч. 99-2 «Постоянное налоговое обязательство» К-т сч. 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено постоянное налоговое обязательство;
  • Д-т сч. 99-1 «Балансовая прибыль (убыток)» К-т сч. 99-2 «Постоянное налоговое обязательство» — отражено закрытие субсчета 99-2 «Постоянное налоговое обязательство»;
  • Д-т сч. 99-1 «Балансовая прибыль (убыток)» К-т сч. 99-3 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль» — отражено закрытие субсчета 99-3 «Условный доход (расход) по налогу на прибыль»;
  • Д-т сч. 99-1 «Балансовая прибыль (убыток)» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — списана чистая прибыль, выявленная по итогам

или

  • Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 99-1 «Балансовая прибыль (убыток)» — списан непокрытый убыток, выявленный по итогам года.

Таким образом, величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированного на величину постоянного налогового обязательства. В письме Минфина России от 25.01.2005 № 03-03-01-04/1/28, в частности, говорится, что «показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированная на сумму постоянных налоговых обязательств. Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «отложенные налоговые активы», «отложенные налоговые обязательства» и «текущий налог на прибыль» (пункт 24 ПБУ 18/02). Исходя из вышеизложенного «отложенные налоговые обязательства (активы)» учитываются при расчете чистой прибыли, являющейся источником выплат дивидендов».

Пример. Предположим, что в I квартале по данным бухгалтерского учета организация получила прибыль 90 000 руб.

Условный расход по налогу на прибыль — 21 600 руб. (90 000 х 24%) будет отражен в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 21 600 руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль.

Постоянная разница составляет 5 000 руб., соответственно постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль, — 1 200 руб. (5 000 х 24%). Это следует отразить в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 99 субсчет «Налог на прибыль» К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 1200 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.

Вычитаемая временная разница — 3 000 руб. Отложенный налоговый актив составит 720 руб. (3 000 х 24%). Эта сумма в данном отчетном периоде увеличит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, но в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) снизит сумму текущего налога на прибыль:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 720руб. — отражен отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемая временная разница составила 6 000руб., а отложенное налоговое обязательство — 1 440руб. (6 000 х 24%), эта сумма в данном отчетном периоде уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) увеличит сумму текущего налога на прибыль:

Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 1 440 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

Для расчета текущего налога на прибыль воспользуемся формулой, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02. В нашем примере текущий налог на прибыль составит 22 080руб. (21 600 + 1 200 + 720 — 1440). Эта сумма будет составлять кредитовое сальдо по счету 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». В отчете о прибылях и убытках рассчитанные суммы будут отражены следующим образом (табл. 4).

Таблица 4. Отчет о прибылях и убытках

Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
Наименование Код
Прибыль (убыток) до налогообложения 90 000
Отложенные налоговые активы 720
Отложенные налоговые обязательства (1 440)
Текущий налог на прибыль (22 080)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 67 200
Справочно!
Постоянные налоговые обязательства (активы)
(1 200)

Для того чтобы проверить, правильно ли рассчитан текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, воспользуемся способом корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, увеличивается на суммы постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и уменьшается на сумму налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемая прибыль составит 92 000 руб., налог на прибыль — 22 080руб. (92 000 х 24%).

Величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированного на величину постоянного налогового обязательства. Тогда размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами, составит 67 200 руб.

Далее рассмотрим примеры и ответы на вопросы из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Пример. За период январь-июнь 2004 г. предприятие имело балансовую прибыль 177644 руб. По данным бухгалтерского учета за этот период были определены:

  • постоянное налоговое обязательство в сумме 17332 руб.;
  • отложенный налоговый актив в сумме 2 843 руб.;
  • отложенное налоговое обязательство в сумме 25 587 руб.

В результате в июне 2004 г. были сделаны следующие бухгалтерские проводки:

  • Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 42 634руб. — условный расход по налогу на прибыль;
  • Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 17 332руб. — постоянное налоговое обязательство;
  • Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 2 843 руб. — отложенный налоговый актив;
  • Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 25 587руб. — отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, получился текущий расход по налогу на прибыль:

42 643 + 17332 + 2 843 - 25 587 = 37222 руб.

При заполнении декларации по налогу на прибыль за январь-июнь 2004 г. по строке 370 показана сумма 37 222 руб.

При заполнении формы № 2 показаны следующие суммы:

  • в строке 140 — 178 000 руб.;
  • в строке 141 — 3 000 руб.;
  • в строке 142 — 26 000 руб.;
  • в строке 150 — 37 000 руб.;
  • в строке 190 — 118 000 руб.;
  • в строке 200 — 17 000 руб.

При этом строка 190 формы № 2 равна разнице показателей строки 470 формы № 1 на начало и конец отчетного периода.

По итогам 2004 г. предприятие имеет балансовый убыток в размере 4 636 245 руб. По данным налогового учета нарастающим итогом за 2004 г. определены:

  • постоянное налоговое обязательство в сумме 39 898руб.;
  • отложенный налоговый актив в сумме 7323руб.;
  • отложенное налоговое обязательство в сумме 41 381 руб.

Вопросы:

  1. какими проводками в бухгалтерском учете «снять» налог на прибыль, начисленный во II квартале 2004 г.;
  2. нужно ли делать бухгалтерские проводки по постоянным налоговым обязательствам, отложенным налоговым активам, отложенным налоговым обязательствам в декабре 2004 г.;
  3. какие суммы показывать в форме № 2 за 2004 г. в строках 141, 142, 190, 200.

Прежде чем ответить на них, следует рассмотреть порядок отражения сформировавшегося в бухгалтерском учете убытка в соответствии с требованиями ПБУ18/02.

Финансовый результат деятельности организации в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) отражается по состоянию на первое число следующего за отчетным периодом месяца по строке 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».

Отчетным периодом организации может быть месяц или квартал. По окончании каждого отчетного периода организация подводит итоги финансово-хозяйственной деятельности, исчисляет налогооблагаемую прибыль (либо определяет величину убытка) и составляет отчетность. Убыток у организации за отчетный период образуется в случае, когда расходы этого периода превысили полученные ею доходы.

В бухгалтерском учете убыток отражается в виде дебетового сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки». В налоговом учете убыток формируется в результате превышения суммы расходов над суммой доходов и отражается в виде отрицательного показателя в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Но при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода убыток не признается. Согласно п. 8 ст. 274 НКРФ налоговая база в убыточном периоде равна нулю. Поэтому налогоплательщик, получивший за отчетный (налоговый) период убыток, по соответствующим строкам листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль ставит прочерк. К убытку за отчетный период правила переноса на будущее, предусмотренные ст. 283 НК РФ, не применяются: переносу подлежат только убытки, полученные по итогам года (налогового периода). В течение года налоговая база исчисляется нарастающим итогом, и потому убыток, полученный в середине года, расценивается как промежуточный результат текущей деятельности. Этот убыток может быть полностью перекрыт прибылью в последующих отчетных периодах текущего года.

В бухгалтерском учете убыток, выявленный в отчетном периоде, квалифицируется как вычитаемая временная разница. Если существует вероятность того, что в следующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль, то она согласно пункту 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н, может сформировать отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникли вычитаемые временные разницы.

Пример. Организацией за первое полугодие по данным бухгалтерского учета был получен убыток в сумме 2 000 руб. По данным налогового учета был выявлен убыток в такой же сумме.

В бухгалтерском учете этой организации произведены записи:

  • Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 99, субсчет «Условный налог» — 480руб. (2 000 х 24%) — начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;
  • Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 480 руб. (2 000 х 24%) — начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за отчетный период.

В дальнейшем согласно п. 17 ПБУ 18/02 суммы отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка за отчетный период, подлежат погашению по мере уменьшения разницы, от которой они были образованы. Таким образом, по мере погашения убытка, полученного за предыдущий отчетный период, происходит списание соответствующей суммы отложенного налогового актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль: дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» кредит счета 09.

При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1 800 руб. Сначала организация определила базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал составила 3 800руб. (1 800 + 2 000).

В бухгалтерском учете произведены записи:

  • Д-т сч. 99, субсчет «Условный налог» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 912 руб. (3 800 х 24%) — начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал;
  • Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 09 — 480руб. (2 000 х 24%) — списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за первое полугодие.

В результате сальдо по кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составило 432 руб. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации: 1800 руб. х 24% = 432 руб.

Допустим, что организация за III квартал не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 500 руб. Таким образом, убыток предыдущего периода 2 000 руб. был погашен лишь частично — на 1 500руб. (2 000 — 500). За последний (III) квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 1 500 руб. несмотря на то, что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за IIIквартал послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично — исходя из суммы погашенного убытка.

В бухгалтерском учете произведены записи:

  • Д-т сч. 99, субсчет «Условный налог» К-т сч. 68 - 360 руб. (1500 х 24%) — начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал;
  • Д-т сч. 68 К-т сч. 09 — 360руб. (1 500 х 24%) списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за первое полугодие.

В итоге на счете 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось нулевое сальдо. По данным налоговой декларации за 9 месяцев налоговая база также была нулевой.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы не всегда приводят к образованию отложенных налоговых активов. Организация не должна их формировать, если существует вероятность того, что в следующие отчетные периоды вычитаемая временная разница не будет погашена. Другими словами, формирование отложенных налоговых активов напрямую обусловлено вероятностью получения в последующие периоды налогооблагаемой прибыли. Прибыль нужна, чтобы уменьшить образовавшиеся вычитаемые временные разницы и погасить отложенные налоговые активы. Если не будет прибыли, то нельзя формировать отложенные активы.

Но в убыточной организации все разницы должны быть учтены, иначе ей не удастся правильно сформировать сумму налога на прибыль на счете 68. Поэтому убыток, который организация, вероятнее всего, не сможет погасить за счет будущей прибыли, следует признавать не временной, а постоянной разницей. Из постоянных разниц отложенные налоги не возникают. Постоянные разницы ведут к образованию постоянных налоговых обязательств, которые не надо отслеживать и погашать в будущем.

Пример. Руководством организации было принято решение о полном перепрофилировании производства с начала следующего календарного года. По итогам I квартала организация получила убыток в сумме 2 000 руб. по данным как бухгалтерского, так и налогового учета. Поскольку прибыль в организации не ожидалась в течение длительного времени, сумма налогового убытка была квалифицирована как постоянная разница.

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

  • Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 99, субсчет «Условный налог» — 480 руб. (2 000 х 24%) — начислен условный доход по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;
  • Д-т сч. 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 480руб. (2 000 х 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство с суммы налогового убытка за отчетный период.

Если организация, имея в середине года убыток и надеясь на будущую прибыль, сформировала с суммы убытка не постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив, к концу года прибыли так и не получила, то убыток, накопленный за отчетные периоды, становится уже убытком налогового периода. Сумму отложенного налогового актива, исчисленного с суммы убытка в течение года, следует не списывать на счет 99, а исчислить и отразить в учете дополнительную сумму отложенного налогового актива с убытка, полученного за последний квартал истекшего года. В результате на счете 09 образуется сумма актива, соответствующая сумме убытка налогового периода, который подлежит переносу на будущее по правилам, предусмотренным ст. 283 НКРФ.

Поскольку налоговая база исчисляется нарастающим итогом, сумма убытка, полученного за отчетный период, может закрыться прибылью следующего отчетного периода. Но если у организации не появилось налогооблагаемой прибыли до конца года или сумма прибыли оказалась столь мала, что не перекрыла убыток, полученный раньше, то убыток, полученный по итогам года, переносится на будущее.

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток, могут признать его не сразу (в текущем периоде), а перенести его на будущее. Таким образом, уменьшение налогооблагаемой базы в убыточной организации произойдет не в том периоде, когда был получен убыток, а в последующих отчетных периодах. «Обнуление» отрицательного результата и перенос убытка на будущее производятся только в налоговом учете.

В результате переноса на будущее сумм убытка, полученных по данным налогового учета, у налогоплательщика формируется вычитаемая временная разница, которую требуется учесть в бухгалтерском учете по нормам ПБУ18/02. Появление вычитаемой временной разницы в виде убыт- ка, перенесенного на будущее, ведет к образованию отложенного налогового актива (п. 11 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 09 кредит счета 68. В следующих отчетных периодах по мере признания убытка (или его части) в целях налогообложения он будет постепенно погашаться.

Следует иметь в виду, в письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/219 разъясняется порядок применения ПБУ 18/02 организациями, получившими по итогам работы за год убыток. Сформировавшаяся у организации и в налоговом, и в бухгалтерском учете одинаковая сумма убытка не означает, что организация не может применять ПБУ 18/02, так как из-за отсутствия разницы в финансовом результате не было различий в учтенных доходах и расходах. В действительности, решая вопрос, применять ли ПБУ 18/02, необходимо сравнивать финансовый результат по бухгалтерскому учету не с суммой налогового убытка, а с величиной налогооблагаемой базы. Эта операция заключается в исчислении условного налога с суммы бухгалтерской прибыли (убытка) и сравнении этой величины с суммой налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль за истекший период. Если различий нет, значит не было никаких разниц по доходам и расходам, и ПБУ 18/02 применять не надо (п. 21ПБУ18/02).

Кроме того, очевидным является следующий факт, что если организацией получен убыток в налоговом учете, то сумма условного налога на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского учета, никогда не будет равна «нулевому» налогу, отраженному в убыточной налоговой декларации, из-за разницы, которая образуется между базой для расчета условного налога по данным бухучета, которая не сводится к нулю, и нулевой налогооблагаемой базой, образованной при налоговом убытке по требованиям налогового законодательства. Эту разницу следует учесть по нормам ПБУ 18/02, чтобы свести на нет расхождение между условным налогом, рассчитанным исходя из бухгалтерского финансового результата, и «нулевым» налогом на прибыль, отраженным в налоговой декларации.

Пример. Организацией по итогам деятельности за год был получен убыток 500руб. по данным как бухгалтерского, так и налогового учета. Налогооблагаемая база за год была признана равной нулю, а налоговый убыток — 500 руб. перенесен на будущее.

Расчеты по налогу на прибыль по итогам за год отражены следующими записями в бухгалтерском учете:

  • Д-т сч. 68 К-т сч. 99, субсчет «Условныйрасход/ доход по налогу на прибыль» — 120 руб. (500 х 24%) отражен условный доход по налогу на прибыль, исчисленный с суммы убытка по данным бухучета;
  • Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 120 руб. (500 х 24%) начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете 68 образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным «убыточной» налоговой декларации по налогу на прибыль.

Однако если организация получила разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, то при учете налогового убытка необходимо исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету; сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Затем при расхождении бухгалтерских и налоговых данных (в отличие от случая совпадения суммы налогового и бухгалтерского убытка) следует еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Пример. По итогам года организация получила налоговый убыток 1 000руб. По данным бухгалтерского учета сформировался убыток 1 500 руб. Расхождение было вызвано тем, что в налоговом учете не были признаны сверхнормативные командировочные расходы 300 руб.; в целях налогообложения не была учтена материальная помощь, выданная сотруднику организации, равная 800 руб.; сумма начисленной амортизации по основным средствам по данным бухгалтерского учета была меньше суммы налоговой амортизации на 600 руб. Итого разница составляет 500руб. (300 + 800 — 600).

Выполняя требования ПБУ 18/02, организация расчеты по налогу на прибыль отразила в бухгалтерском учете записями:

  • Д-т сч. 68К-т сч. 99, субсчет «Условныйрасход/ доход по налогу на прибыль» — 360 руб. (1 500 х 24%) отражен условный доход по налогу на прибыль, исчисленный с суммы убытка по данным бухучета;
  • Д-т сч. 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» К-т сч. 68 — 72 руб. (300 х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы сверхнормативных командировочных расходов, не признанных в целях налогообложения;
  • Д-т сч. 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 192 руб. (800 х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство, исчис- ленное с суммы материальной помощи, не учтенной в налоговом учете;
  • Д-т сч. 68, К-т сч. 77 — 144 руб. (600 х 24%) учтено отложенное налоговое обязательство, исчисленное с суммы превышения налоговой амортизации основных средств над суммой их бухгалтерской амортизации;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 240 руб. (1 000 х 24%) начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате величина дебетовых оборотов по счету 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составила 504 руб. (360 + 144). Кредитовый оборот по этому счету также равен 504руб. (72 + 192 + 240). В итоге по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» сформировалось нулевое сальдо, что означает отсутствие обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль. Этот результат соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженного организацией в убыточной налоговой декларации по налогу на прибыль за год.

Рассмотрим порядок признания убытка прошлых лет.

По нормам ст. 283 НК РФ организация, получившая по итогам года убыток, вправе признать его в целях налогообложения (т.е. погасить его за счет прибыли) в течение последующих 10 лет (уменьшить налоговую базу текущего периода на убыток либо часть убытка, полученного в предыдущие годы). Сумма признаваемого убытка не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

Признание убытка, полученного в предыдущие годы, есть не что иное, как уменьшение либо полное погашение вычитаемой временной разницы, которая была учтена в регистрах бухгалтерского учета в момент образования данного налогового убытка. Согласно п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения (либо полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (либо полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц. Следовательно, в момент признания убытка прошлых лет происходит уменьшение отложенного налогового актива, образованного с суммы этого убытка. Причем уменьшаться отложенный актив будет пропорционально доле признаваемого убытка прошлых лет.

Пример. Организация, получившая за год убыток, за I квартал следующего года получила прибыль в размере 2 400 руб. При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль она была уменьшена на сумму убытка за предыдущий год. Для этого был произведен расчет величины признаваемого убытка: 2 400руб. х 30% = 720руб.

При погашении убытка в бухгалтерском учете отражено уменьшение суммы отложенного налогового актива, исчисленного с убытка прошлого года: Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 09 — 720руб. — отражено частичное погашение отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка за прошлый год.

Таким образом, в налоговом учете организации была уменьшена налоговая база на часть суммы убытка прошлых лет, что привело к уменьшению налоговых обязательств перед бюджетом. В бухгалтерском учете также было отражено уменьшение суммы налога на прибыль за счет суммы ранее сформированного налогового актива.

Учитывая вышеизложенное, рассмотрим порядок отражения сформировавшегося в бухгалтерском учете организации убытка в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

По данным учета организации за 2004 г. организация имеет балансовый убыток в размере 4 636 245 руб. По данным бухгалтерского учета с нарастающим итогом за 2004 г. определены:

  • постоянное налоговое обязательство в сумме 39 898 руб.;
  • отложенный налоговый актив в сумме 7 323 руб.;
  • отложенное налоговое обязательство в сумме 41 381 руб.

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 будет осуществляться следующим образом:

  • Д-т сч. 68К-т сч. 99 — 1112 699 руб. — начислен УД (условный доход) по налогу на прибыль (4 636 245 руб. х 24% = 1112 699руб.);
  • Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 39 898руб. — начислено ПНО (постоянное налоговое обязательство);
  • Д-т сч. 09 К-т сч. 68— 7 323 руб. — начислен ОНА (отложенный налоговый актив);
  • Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 41 381 руб. — начислено ОНО (отложенное налоговое обязательство);
  • Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - 1103 859руб. — начислен ОНА с суммы налогового убытка, полученного за 2004 г. и перенесенного на следующий год.

По итогам 2004 г. сумма убытка по данным налогового учета за 2004 г. составляет 4 611 913 руб. Следовательно, сумма отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка, будет составлять 1106 859руб.: 4 611 913руб. х 24% = 1106 859руб.

Показатели бухгалтерской отчетности формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2004 г. будут заполнены следующим образом (табл. 5).

Таблица 5. Показатели бухгалтерской отчетности формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2004 г.

Показатель За отчетный период, руб. За аналогичный период предыдущего года
Наименование Код
Прибыль (убыток) до налогообложения 140 (4 636 245)
Отложенные налоговые активы (7 323 руб. + 1107 859 руб. = 1114182 руб.) 141 1114182
Отложенные налоговые обязательства 142 (41381)
Текущий налог на прибыль 150
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (—4 636 245руб. + 1114182руб. — 41381 руб. = —3 563 444руб.) 190 (3 563 444)
Справочно!
Постоянные налоговые обязательства (активы)
200 39 898

Возникающие постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства организации отражают корректировки для приведения условного расхода по налогу на прибыль к текущему налогу на прибыль.

Таким образом, при наличии этих показателей при составлении отчетности в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

  • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
  • суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
  • причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
  • суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства.

Пунктом 19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Если организация воспользуется этим правом, то она сможет отразить сумму отложенного налога на прибыль только в активе или только в пассиве баланса. Но это будет возможно только в том случае, если есть и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства, и эти суммы принимают участие в расчете налога на прибыль.

Исходя из условий примера, который был рассмотрен ранее, в бухгалтерском балансе по форме № 1 показывается сальдированная сумма отложенного налога на прибыль в составе отложенных налоговых обязательств в размере 720 руб. (1 440 руб. - 720 руб.) (табл. 6).

Таблица 6. Отражение сальдированной суммы отложенного налога на прибыль в составе отложенных налоговых обязательств в форме № 1

ПАССИВ Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты 510
Отложенные налоговые обязательства 515 720
Прочие долгосрочные обязательства 520
ИТОГО по разделу ГУ 590

Применение права отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно только в случае отражения данного права в приказе об учетной политике организации.

Если у организации не возникает переплат и недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату, то организация может воспользоваться для заполнения баланса следующей формулой (при условии свертывания суммы и отсутствия отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в предыдущие отчетные периоды):

Свернутая сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства = Сумма налога на прибыль по налоговой декларации — Фактически уплаченный налог на прибыль — Сумма бухгалтерской прибыли по форме № 2 х 24% — сумма постоянных разниц х 24%.

Следует заметить, что отчетность составляется нарастающим итогом с начала года. При составлении годовой отчетности за 2005 г. в отчетео прибылях и убытках следовало отражать суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, остающихся на конец 2005 г. Начиная с 01.01.2006, исчисляется новый налог на прибыль, составляется новый отчет о прибылях и убытках, в котором отражается измененное сальдо счетов 09 и 77 (сальдо на конец 2005 г. с учетом изменений, происходящих в 2006 г.).

Нередко организации уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год выявляют относящиеся к нему дополнительные доходы и расходы. В периоде выявления таких доходов и расходов организация должна признать и отразить в учете и отчетности прибыль (убыток) прошлых лет. В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы дополнительных доходов и расходов отражаются как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Отражению в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных в бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год, посвящено письмо Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год». В нем, в частности, говорится следующее:

«Если в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не повлияют на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 года № 114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

В отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

Иногда при исчислении сумм налога на прибыль организация допускает ошибки. Если ошибки, допущенные в предыдущие годы, вызваны завышением (занижением) доходов или расходов, исправление ошибок в бухгалтерском учете производится в месяце их выявления, что влечет признание внереализационных доходов или внереализационных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Суммы признанных внереализационных доходов или расходов в результате исправления ошибок исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного, так и последующих отчетных периодов. В Письме Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219 «Об отражении в бухгалтерской отчетности ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль в предыдущие налоговые периоды» данные суммы внереализационных доходов и расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). Далее в письме сказано:

«В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Исходя из этого, в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль)».

Действие ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности, в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль. Данное положение не применяется кредитными, страховыми и бюджетными учреждениями, а также организациями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход, на упрощенную систему налогообложения. Не применяют ПБУ 18/02 и организации, и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, поскольку данные лица согласно гл. 29 НК РФ являются плательщиками налога на игорный бизнес. При исчислении данного налога отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства (активы) не формируются.

В письме Минфина России от 18.08.2004 № 07-05-14/215 сказано, что для целей раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе во внимание принимается конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль, иных аналогичных обязательных платежей (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и прочие) и санкции за несоблюдение правил налогообложения. Таким образом, при раскрытии в отчете о прибылях и убытках информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма налога на игорный бизнес должна быть отражена в отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

По вопросу применения ПБУ 18/02 некоммерческими организациями обратимся к письму Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/7 «О применении негосударственными пенсионными фондами положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», в котором рассмотрено применение данного стандарта бухгалтерского учета негосударственными пенсионными фондами.

Финансовый результат от размещения пенсионных резервов в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с дальнейшим отнесением его на счет 99 «Прибыли и убытки» и распределением в соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах». Таким образом, доходы и расходы от размещения пенсионных резервов, как и доходы, расходы от использования имущества, предназначенного для ведения уставной деятельности, формируют финансовый результат деятельности негосударственного пенсионного фонда в целом.

В письме отмечено, что в соответствии с гл. 25 НК РФ организация должна исчислить текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), в том числе исходя из доходов (расходов), связанных с размещением пенсионных резервов. То, что негосударственные пенсионные фонды наряду с другими некоммерческими организациями, не имеют права на свободное использование полученной прибыли, не освобождает их от необходимости начисления и отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль на разницу между доходами и расходами, в том числе полученными в результате размещения пенсионных резервов. Далее в письме говорится следующее:

«Разница между доходами от размещения пенсионных резервов, признаваемыми в бухгалтерском учете, и величиной дохода, исчисляемой для целей налогообложения (в сумме дохода, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам), в соответствии с ПБУ 18/02 рассматривается как постоянная разница между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью. На основании указанной разницы организация должна признать в бухгалтерском учете и раскрыть в бухгалтерской отчетности постоянный налоговый актив.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено обязательного отражения и расчета временных и постоянных разниц по каждой ценной бумаге.

Большая трудоемкость при реализации ПБУ 18/02, по нашему мнению, вызвана несовершенством исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, полученную при использовании имущества, в которое размещены пенсионные резервы.

Принимая во внимание вышеизложенное, не видим основания для неприменения негосударственными пенсионными фондами ПБУ 18/02 в части деятельности по размещению средств пенсионных резервов».

Метки
Программа Финансовый анализ - ФинЭкАнализ для анализа финансового состояния предприятия, позволяющая рассчитывать большое количество финансово-экономических коэффициентов.
Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ