Система аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения отчетности, связанных с процессом консолидации

Резвых Ирина Анатольевна,
аспирант департамента учета, анализа и аудита
Место учебы: Финансовый университет
при Правительстве РФ г. Москва
rezvykh.irina@gmail.com
2018 / Проблемы экономики и юридической практики

Аннотация

Задача. В статье рассмотрены аудиторские процедуры, направленные на тестирование системы внутреннего контроля группы в отношении процесса консолидации и выявления рисков существенного искажения финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки консолидированной финансовой отчетности.

В настоящее время возрастает количество объединений организаций для объединения капиталов, усиления конкурентных позиций. Аудит консолидированной финансовой отчетности (далее - КФО) является более сложным по сравнению с аудитом финансовой отчетности отдельных организаций. Одной из ключевых особенностей аудита КФО является оценка соблюдения процесса консолидации.

В статье предложены аудиторские процедуры, которые необходимо провести для оценки эффективности внутреннего контроля процесса консолидации, а также для оценки соблюдения процесса консолидации финансовой отчетности.

Модель. В статье исследованы особенности аудита процесса консолидации финансовой отчетности группы компаний.

Выводы. Выявление областей рисков существенного искажения, связанных с процессом консолидации, на этапе оценки системы внутреннего контроля группы компаний позволит оптимизировать дальнейшие этапы аудита.

Практическое значение. В статье предложены матрицы аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне отчетности в целом и на уровне предпосылок. Использование при аудите КФО предложенных матриц поможет аудитору выявить риски существенного искажения консолидированной отчетности, связанные с процессом консолидации.

Оригинальность. На этапе современного развития экономики все возрастает количество объединений организаций. Одновременно возрастает потребность и в достоверной информации о финансовом состоянии объединенных организаций и их возможности осуществлять свою деятельность непрерывно. Соответственно, повышается и роль аудита консолидированной финансовой отчетности.

Применение предложенных в настоящей статье матриц аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения КФО позволит выявить области возможных рисков и спланировать проведение аудита КФО таким образом, чтобы получить надлежащие аудиторские доказательства для формирования мнения относительно консолидированной отчетности, что, в свою очередь, повысит степень уверенности пользователей консолидированной финансовой отчетности.

Одной из ключевых особенностей аудита консолидированной финансовой отчетности (далее - КФО) является оценка соблюдения процесса консолидации в соответствии с применимой концепцией составления КФО.

Для этого аудитор должен провести следующие процедуры:

1. Оценить насколько руководство дочерних компаний понимает применяемую концепцию подготовки финансовой отчетности.

2. Оценить процесс включения в группу компонентов для целей консолидации финансовой отчетности и соответствие сроков подготовки отчетности дочерних компаний для консолидации установленным внутренним требованиям.

Срыв сроков подготовки финансовой отчетности дочерних компаний может привести к ошибкам в оценках показателей отчетности, либо к недобросовестным действиям со стороны исполнителей, что приводит к рискам существенного искажения отчетности на уровне предпосылок.

3. С целью составления сегментной отчетности оценить правильность определения отчетных сегментов. Раскрытие информации о сегментах позволяет пользователям КФО понять структуру группы, отрасли деятельности группы, виды деятельности организаций группы, их географическое местоположение, оценить эффективность деятельности и распределение прибыли (убытков) группы компаний по сегментам деятельности. Поэтому аудитор группы должен удостовериться, что группа правильно определила отчетные сегменты и раскрыла необходимую информацию. Полнота раскрытия информации, как предпосылка, влияющая на риски существенного искажения отчетности, должна быть проанализирована аудитором.

4. Оценить правильность определения связанных сторон и операций с ними. Это информация отражает характер взаимоотношений организаций внутри группы, влияние их взаимоотношений на результаты финансовой деятельности группы. Понимание важности этого этапа членами группы компаний окажет впоследствии влияние на соблюдение процедур консолидации, а именно на исключение внутригрупповых операций. Искажения этих операций могут привести к некорректному определению финансового результата, искажению величины дебиторской и кредиторской задолженностей в консолидированной отчетности.

5. Оценить соответствие подходов, принятых в учетной политике организаций группы. Если учетная политика какой-либо из организаций, входящих в группу, отличается от учетной политики группы, то при составлении данных для консолидации необходимо вносить соответствующие корректировки, чтобы обеспечить единство подходов в консолидированной финансовой отчетности [6]. Также аудитору необходимо оценить соблюдение подходов по применению учетной политики, предусмотренных МСФО, при консолидации [6].

При отсутствии единых подходов в учетной политике предприятий группы, аудитору необходимо убедиться, что регламент составления консолидированной отчетности предусматривает соответствующие процедуры по корректировкам показателей, имеются инструкции материнской компании в адрес компонентов группы, содержащие руководство по подготовке финансовой информации отчетности [3].

Аудитор из инструкций может получить информацию:

  • о применяемой компонентами учетной политике, сопоставить ее с фактически применяемой;
  • о том, описана ли применяемая концепция подготовки финансовой отчетности группы и компонентов;
  • о том, определен ли порядок раскрытия информации в отношении связанных сторон, информации о сегментах;
  • о порядке внесения консолидационных корректировок, в частности, исключения внутригрупповых операций, нереализованной прибыли, внутригрупповых остатков.

Некорректное применение учетной политики компонентами и отсутствие контроля за соблюдением дочерними организациями учетной политики со стороны материнской компании приводит к рискам существенного искажения отчетности в целом и на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

6. В случае если имеются несоответствия дат окончания финансового года компонентов с датой окончания финансового года группы, оценить, каким образом решается вопрос с дочерними организациями, получить доказательства того, что необходимые корректировки выполняются своевременно и контролируются материнской компанией. Нарушения в данном случае могут привести к риску существенного искажения отчетности на уровне предпосылок своевременности признания и существования.

7. Оценить своевременность подготовки и представления полной финансовой отчетности для консолидации. Несвоевременность представления отчетности компонентами группы может привести к риску существенного искажения отчетности на уровне предпосылок наличия, точности, своевременности признания.

8. Оценить правильность корректировок данных зарубежных компонентов в иностранной валюте, в валюту финансовой отчетности группы. Ошибки пересчета могут привести к рискам существенного искажения отчетности на уровне предпосылок оценки, точности, полноты.

9. Оценить степень автоматизации информационной системы для целей консолидации, определить, существуют ли процедуры, выполняемые вручную, как осуществляется программный контроль процесса консолидации. Существуют ли внутригрупповые стандарты информационных систем, направленные на выявление ошибок в расчетах. Недостатки в работе информационной системы могут привести к рискам существенного искажения на уровне предпосылок оценки, полноты, точности, своевременности признания.

10. Оценить своевременность получения руководством группы информации о событиях после отчетной даты, что влияет на раскрытие информации в КФО и может приводить к рискам существенного искажения отчетности на уровне предпосылок полноты, классификации, понятности.

Анализ перечисленных факторов может быть проведен на основании полученных аудиторских доказательств путем выявления и тестирования операционной эффективности средств контроля.

Международными стандартами финансовой отчетности определен порядок проведения консолидации финансовой отчетности.

Обязанностью аудитора в ходе аудита консолидированной отчетности является проверка правильности осуществления процесса консолидации. Данный этап аудита включает проверку правильности подготовки записей, получение разрешений на их проведение, обработку. Аудитор должен оценить необходимость введения корректировок исходя из применяемой концепции подготовки отчетности, экономическую обоснованность отражаемых операций.

Также аудитору необходимо оценить квалификацию и опыт сотрудников, осуществляющих операции по консолидации, и контролирующих их.

При проверке операций внутри группы следует проанализировать, частоту проведения операций, их характер и существенность. Аудитор должен понять, как проводятся процедуры контроля исключения нереализованной прибыли по операциям внутри группы, внутригрупповых остатков. Правильность оценки долговых обязательств, формирования необходимых оценочных обязательств, оценочных резервов.

Важное значение имеет выявление ассоциированных компаний и совместных предприятий, так как такие вложения должны быть оценены долевым методом.

Еще одной особенностью консолидированной финансовой отчетности является наличие гудвилла, возникающего при приобретении акций или долей дочерней компании, аудитору также необходимо убедиться в соблюдении подходов к его оценке.

Аудитор должен убедиться, что действующая система контроля обеспечивает проверку правильности осуществления операций по консолидации, в том числе:

  1. статьи активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации объединяются с аналогичными статьями ее дочерних организаций;
  2. балансовая стоимость инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций взаимозачитываются (исключаются) (МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» объясняет порядок учета любого сопутствующего гудвилла);
  3. шаги, предпринимаемые для определения справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств, процедуры тестирования гудвилла на обесценение в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
  4. соглашения с основным или миноритарными владельцами в отношении убытков, понесенных компонентом (например, обязательство миноритарного владельца по возмещению таких убытков) [6].

Итак, при тестировании системы внутреннего контроля группы компаний принципиальное значение имеет тестирование процесса консолидации групповыми средствами контроля. Поэтому для целей тестирования групповой системы контроля в отношении процесса консолидации и выявления рисков существенного искажения отчетности в целом и на уровне предпосылок предлагаем использовать следующую систему взаимоувязки аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения информации, видов выявленных рисков на уровне отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки КФО, и характера действующих в отношении РСИ средств внутреннего контроля аудируемого лица.

Система представлена в двух матрицах аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок -Таблицы 1 и 2.

Таблица 1. Матрица аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом

Аудиторские процедуры по выявлению рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности Возможные средства контроля на уровне группы Оценка вероятности возникновения рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности (высокая / средняя / низкая)
Проверка аудитором понимания руководством концепции подготовки КФО Наличие документа определяющего функции и методы корпоративного управления группой компаний. Регламент составления консолидированной отчетности. Контроль руководством результатов деятельности группы, сопоставления с планами, осуществление контроля рисков деятельности. Прохождение повышения квалификации Риск непонимания концепции подготовки КФО
Проверка полноты включения материнской компанией компонентов в группу Наличие регламента составления консолидированной отчетности. Контроль за полнотой включения компонентов со стороны Комитета по аудиту (отдела внутреннего аудита) группы

Контроль за процессом подготовки отчетности со стороны ЛОКУ. Обеспечение контроля правильности составления отчетности.
Риск невключения компонентов в группу
Проверка проведения материнской организацией оценки бизнес-рисков дочерних организаций. Оценка эффективности мер, принимаемых материнской организацией по выявлению и минимизации рисков. Создание специального подразделения (либо специалиста), занимающееся риск-менеджментом. Наличие и проведение процедур (формально описаны или неформально существующие) выявления бизнес-рисков дочерних компаний, связанных с особенностями деятельности дочерних компаний, целями составления отчетности. Наличие разработанной и утвержденной системы обнаружения рисков финансовой отчетности для целей управления рисками. Риск необнаружения бизнес-рисков дочерних компаний
Проверка соблюдения сроков подготовки отчетности дочерних организаций Наличие документа определяющего функции и методы корпоративного управления группой компаний. Наличие регламента составления консолидированной отчетности.
Контроль руководством результатов деятельности группы, сопоставления с планами, осуществление контроля рисков деятельности. Прохождение повышения квалификации.
Риск несоблюдения сроков подготовки отчетности дочерними компаниями и как следствие несвоевременного выпуска отчетности группы
Проверка соблюдения единой учетной политики Наличие регламента составления консолидированной отчетности. Контроль за полнотой включения компонентов со стороны Комитета по аудиту (отдела внутреннего аудита) группы
Контроль за процессом подготовки отчетности со стороны ЛОКУ. Обеспечение контроля правильности составления отчетности.
Риск несоблюдения учетной политики группы и как следствие неправильного (неполного) раскрытия информации в КФО
Проверка отражения корректировок в отчетности в связи с разной отчетной датой Наличие регламента составления консолидированной отчетности. Контроль правильности проведенных корректировок со стороны Комитета по аудиту (отдела внутреннего аудита) группы Риск несвоевременного и неполного раскрытия информации в отчетности
Проверка правильности определения отчетных сегментов и раскрытия информации Наличие регламента составления консолидированной отчетности, в котором в том числе установлен порядок раскрытия информации о сегментах в пояснениях к отчетности. Риск неполного раскрытия информации в отчетности

Источник - составлено автором

Таблица 2. Матрица аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки консолидированной финансовой отчетности

Риски существенного искажения На уровне предпосылок
Аудиторские процедуры по выявлению рисков существенного искажения на уровне предпосылок \ Полнота Раскрытие информации Стоимостная оценка, точность Своевременность Признание, права и обязанности Существование Наличие Классификация Возможные средства контроля на уровне группы Оценка вероятности возникновения рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности (высокая / средняя / низкая)
Проверка полноты включения материнской компанией компонентов в группу + + Наличие регламента составления консолидированной отчетности. Контроль за полнотой включения компонентов со стороны Комитета по аудиту (отдела внутреннего аудита) группы.

Контроль за процессом подготовки отчетности со стороны ЛОКУ. Обеспечение контроля правильности составления отчетности.
Проверка проведения материнской организацией оценки бизнес-рисков дочерних организаций. Оценка эффективности мер, принимаемых материнской организацией по выявлению и минимизации рисков. + + + Создание специального подразделения (либо специалиста), занимающееся риск-менеджментом. Наличие и проведение процедур (формально описаны или неформально существующие) выявления бизнес-рисков дочерних компаний, связанных с особенностями деятельности дочерних компаний, целями составления отчетности.

Наличие разработанной и утвержденной системы обнаружения рисков финансовой отчетности для целей управления рисками.
Проверка соответствия подходов к расчету оценочных значений между материнской компанией и дочерними компаниями + + + + Централизованно определены статьи, для которых необходимы оценочные значения. Регламентом составления консолидированной отчетности утверждены процедуры расчетов оценочных значений а также данных и допущений, на которых расчеты основаны; предусмотрена процедура регулярного пересмотра оценочных значений, а также метода расчета оценочных значений. Контроль за соблюдением регламента со стороны комитета по аудиту (отдела внутреннего аудита).
Проверка наличия системы информационного взаимодействия между членами группы компаний. + + + + Наличие процедур информационного взаимодействия, информационного обеспечения. Обеспечение возможности взаимодействия ответственных сотрудников дочерних организаций и уполномоченных сотрудников внутреннего контроля материнской организации. Обеспечение контроля за сроками составления отчетности дочерними компаниями.
Проверка правильности определения отчетных сегментов и раскрытия информации + + + Наличие разработанных критериев определения отчетных сегментов. Обеспечение контроля правильности составления отчетности. Разработка и утверждение форм, в которых анализируются внутригрупповые обороты между членами группы
Проверка полноты раскрытия информации о связанных сторонах + + + + В рамках утвержденного Регламента назначение ответственных лиц за контроль по осуществлению членами группы операций со связанными лицами. Составление и регулярное обновление Перечня связанных сторон всех членов Группы компании. Определение уровня контроля сделок со связанными лицами. Операции со связанными сторонами совершаются под контролем уполномоченного ЛОКУ лица.
Проверка соблюдения единой учетной политики + + + + + В рамках Регламента проведение тестирования применяемой учетной политики дочерних компаний на соответствие положениям учетной политики материнской компании и фактического ее исполнения
Проверка наличия достаточного опыта работников, участвующих в процессе составления консолидированной отчетности + + + Определение должностных требований, проведение тестирования квалификации работников. Установление приемлемой степени раз-граничения ответственности, полномочий и контроля. Обеспечение контроля правильности ведения учета, составления отчетности дочерними организациями
Проверка отражения корректировок в отчетности в связи с разной отчетной датой + + + Наличие регламента составления консолидированной отчетности. Обеспечение контроля за процессом консолидации отчетности членов группы
Проверка представления отчетности в разных валютах + + + + Наличие регламента составления консолидированной отчетности. Обеспечение контроля за оценкой валютных операций
Проверка соблюдения материнской и дочерними организациями принципа непрерывности деятельности Определение круга событий или условий, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организаций продолжать непрерывно свою деятельность. Регламентировано тестирование событий или условий, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Оценка руководством материнской организации на регулярной основе (не реже 1 раза в год) способности дочерних организаций продолжать свою деятельность непрерывно.
Проверка наличия единого информационного обеспечения материнской и дочерних организаций + + + Обеспечение ИТ контроля
Проверка отражения в консолидированной отчетности событий после отчетной даты консолидируемых организаций + + + + Наличие регламента составления консолиди-рованной отчетности, обеспечение информа-ционной передачи данных

Источник - составлено автором

В матрицах сопоставляются аудиторские процедуры для проведения проверки КФО, возможные риски существенного искажения, групповые средства контроля в отношении каждого возможного риска, наличие и эффективность которых оценивает аудитор. По результатам проведенных аудиторских процедур и тестирования средств контроля группы аудитор может сделать вывод о величине выявленного риска и принять решение о необходимости проведения процедур по существу.

На основе проведенной работы аудитор определяет уровни существенности консолидированной финансовой отчетности:

  • Уровень существенности для консолидированной отчетности;
  • Уровень существенности для компонентов;
  • Уровень предельно допустимого искажения; и разрабатывает стратегию аудита.

После составления матриц аудиторских процедур и выявления рисков, но перед составлением детализированного плана проверки руководителю группы аудиторов целесообразно обсудить полученные результаты и план дальнейших мероприятий с членами аудиторской группы, а также с аудиторами компонентов, если в аудите группы используются результаты работы аудиторов компонентов.

Для обсуждения подверженности консолидированной финансовой отчетности существенным искажениям предлагаем использовать следующий рабочий документ - таблица 3.

Использование при аудите КФО предложенных матриц поможет аудитору выявить риски существенного искажения консолидированной отчетности, связанные с процессом консолидации. Последующее обсуждение выявленных рисков, оформленное в предлагаемом протоколе, позволит обобщить и подвести итоги данного этапа работы и осуществить планирование необходимых процедур по существу.

Таблица 3. Рабочий документ аудитора группы «Протокол обсуждения подверженности консолидированной финансовой отчетности существенному искажению».

Рабочий документ №

Протокол обсуждения подверженности консолидированной финансовой отчетности существеннному- искажению

Дата обсуждения:

Участники обсуждения (члены аудиторской группы и аудиторы компонент об):

Вопросы для обсуждения Принятые решения, комментарии
Обсуждение понимания деятельности группы, ее компонентов и их окружения, включая средства контроля на уровне группы, полученное на этапе принятия решения о начале или продолжении отношений с клиентом
Предварительный уровень существенности, предельно допустимое искажение (при наличии) для компонентов, и материнской компании для финансовой отчетности группы в целом при разработке общей стратегии аудита группы:
Обсуждение понимания процесса консолидации. включая инструкции. предоставленные компонентам руководством группы.
Подтверждение или пересмотр первоначальных результатов определения компонентов, которые с большой вероятностью являются значительными;
Значимые риски группы, которые требуют особого внимания, в том числе связанные с возможными не о ор о совестными действиями
Оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности группы в силу недобросовестных действий или ошибок
Важные моменты, вынесенные из прошлого опыта работы с клиентом
Сроки выполнения работ, ключевые даты, особенности взаимодействия с персоналом клиента
Проблемы, связанные с порядочностью руководства группы и организаций-членов группы допущением непрерывности деятельности организаций-членов группы. судебными разбирательствами и т.д.
Необходимость в специализированных навыках или консультант ах для проведения аудита группы
Прочие важные вопросы

Руководитель проверки: _____________________________________________

Дата составления:

Список литературы:

1. Федеральный закон от 37.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

2. Международный стандарт контроля качества 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н;

3. Международный стандарт аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н;

4. Международный стандарт аудита 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207н;

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (с изм. от 11.07.2016);

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (с изм. от 11.07.2016);

7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (с изм. от 11.07.2016).

РЕЦЕНЗИЯ

на статью аспиранта Департамента учета, анализа и аудита ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» Резвых И.А. «Система аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения отчетности, связанных с процессом консолидации» В условиях экономического кризиса в разных областях бизнеса в России наблюдается тенденция к укрупнению экономических субъектов для укрепления своих позиций на рынке, объединения финансовых ресурсов, расширения производства и сбыта. Как собственники или потенциальные инвесторы, так и управляющая система группы заинтересованы в надлежащей и достоверной информации о финансовом положении всей группы в целом, и, соответственно, в получении внешнего независимого подтверждения в виде аудиторского заключения о достоверности консолидированной финансовой отчетности (КФО).

Наличие множества проблем по организации аудита групп компаний повышают актуальность темы, представленной на рецензирование статье.

В статье рассмотрены аудиторские процедуры, направленные на тестирование системы внутреннего контроля группы в отношении процесса консолидации и выявления рисков существенного искажения финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки консолидированной финансовой отчетности.

Самостоятельную ценность представляют собой представленные в статье матрицы аудиторских процедур по выявлению рисков существенного искажения на уровне отчетности в целом и на уровне предпосылок. Использование при аудите КФО предложенных матриц дает возможность аудитору выявлять риски существенного искажения указанной отчетности, связанные с процессом консолидации.

На этапе современного развития экономики возрастает количество объединений экономических субъектов, что приводит к росту потребности в достоверной информации о их финансовом состоянии и их возможности осуществлять свою непрерывную деятельность. Как следствие, повышается роль аудита консолидированной финансовой отчетности.

Статья имеет теоретическую и практическую ценность и полностью отвечает требованиям, предъявляемым к работам данного уровня.

Профессор Департамента учета, анализа и аудита ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», доктор экономических наук, доцент

А. А. Ситнов

Журнал Арбитражный управляющий
Скачать ФинЭкАнализ
Программа для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Скачать ФинЭкАнализ
Провести Финансовый анализ Онлайн
Онлайн сервис для проведения финансового анализа по данным бухгалтеской отчетности
Попробовать ФинЭкАнализ