Возможная чистая стоимость реализации запасов: оценочные расчеты по международным стандартам

Л.И. Куликова,
доктор экономических наук, профессор,
Казанский государственный финансово-экономический институт
Международный бухгалтерский учет
№11 2009

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» предусматривает при оценке запасов применять принцип осмотрительности или бухгалтерского консерватизма. Согласно МСФО (IAS) 2 запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

Себестоимостью запасов являются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Возможная чистая стоимость реализации — это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Возможная чистая стоимость реализации связана с чистой суммой, которую организация ожидает выручить от продажи запасов в ходе нормальной деятельности.

На практике возможна ситуация, когда себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой. Причинами этого могут быть:

• повреждение запасов;
• полное или частичное устаревание запасов;
• снижение продажной цены запасов;
• увеличение возможных затрат на завершение процесса производства запасов;
• увеличение возможных затрат на продажу запасов.

В данных случаях запасы должны быть оценены по наименьшей стоимости — возможной чистой стоимости реализации. Запасы обычно списываются до возможной чистой стоимости реализации постатейно. Однако в некоторых случаях удобнее сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Международный стандарт (IAS) 2 предлагает несколько возможных ситуаций:

• запасы относятся к одному и тому же ассортименту изделий;
• запасы имеют одно и то же предназначение или конечное использование;
• запасы производятся и продаются в одной географической области;
• запасы практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента.

Вместе с тем не приемлемо списание запасов на основе их классификации, например, готовой продукции или всех запасов в конкретном операционном сегменте. Организации, оказывающие услуги, обычно аккумулируют затраты по каждой отдельной услуге, для которой будет устанавливаться отдельная продажная цена.

Оценочные расчеты возможной чистой стоимости реализации основываются на самом надежном доказательстве, т.е. величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов.

Организация в ноябре приобрела товары на сумму 100 000 долл. США. В декабре в результате затопления товарного склада была повреждена часть запасов на сумму 20 000 долл., которые не могут быть реализованы. По состоянию на 31.12.ХХХХ организация должна оценить запасы в финансовой отчетности на сумму 80 000 долл. При этом 20 000 долл. относятся на убытки от обесценения.

В этом случае составляется следующая бухгалтерская запись:

Оценочные расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Организация в прошлом отчетном периоде отразила убытки от обесценения товарных запасов на сумму 20 000 долл.. В финансовой отчетности показаны товары за вычетом убытка от обесценения в сумме 80 000 долл. (100 000 — 20 000). После отчетной даты, но до даты утверждения отчетности к выпуску, выяснилось, что в результате затопления товарного склада была повреждена только упаковка товаров, сами товары не потеряли потребительских качеств. Эти товары могут быть реализованы на сумму 100 000 долл.

В связи с этими событиями организация должна скорректировать финансовую отчетность на отчетную дату (31.12.ХХХХ) и отразить в ней запасы на сумму 100 000 долл. Убытки от обесценения будут восстановлены как доходы периода следующей бухгалтерской записью:

Расчеты возможной чистой стоимости реализации также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, если запасы предназначены для реализации, то возможная чистая стоимость реализации определяется на основании твердых цен, установленных в договорах. Если объем продаж по таким договорам ниже, чем объем имеющихся запасов, то возможная чистая стоимость реализации остающейся части запасов основывается на общем уровне цен реализации.

Торговая организация приобрела 100 кг товаров по цене 10 долл. за 1 кг. Был заключен договор на продажу 80 кг товаров по цене 9 долл. за 1 кг. Рыночная цена товаров на дату отчетности составляет 8 долл. за 1 кг. Расчет убытка от обесценения запасов представлен в табл. 1.

На сумму убытка от обесценения составляется следующая бухгалтерская запись:

В результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме, превышающем имеющиеся остатки запасов в организации, или при заключении договоров на покупку товаров по твердым ценам могут появляться оценочные обязательства, которые рассматриваются в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Таблица 1. Расчет убытка от обесценения запасов

Оценочное обязательство — это обязательство, неопределенное по величине или с неопределенным сроком исполнения. Условиями признания оценочного обязательства являются следующие:

• компания имеет существующую обязанность (юридическую или вмененную) в результате прошлого события;
• возникновение потребности в каком-либо оттоке заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения этой обязанности является вероятным;
• сумма обязанности может быть достоверно оценена.

Торговая организация заключила договор с покупателем на поставку товаров в количестве 40 кг по цене 8 долл. за 1 кг. На дату составления отчетности в наличии имеется только 20 кг товара. Согласно условиям договора в результате несвоевременной поставки товара организация должна будет заплатить покупателю штрафную санкцию в размере 100 долл. На дату отчетности организация полагает, что она не выполнит условия договора, в связи с чем формирует оценочное обязательство следующей бухгалтерской записью:

Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше себестоимости.

Организация приобрела материалы для производства готовой продукции по цене 100 долл. Во время длительного хранения на складе материалы потеряли свое первоначальное качество. Себестоимость готовой продукции, при производстве которой будут использованы данные материалы, с учетом затрат на производство составит 120 долл. Готовая продукция будет продана по цене реализации 150 долл. В данном случае нет оснований для обесценения материалов.

В случаях, когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает возможную чистую цену продаж, сырье списывается до величины возможной чистой стоимости реализации. В таких условиях наилучшим из существующих измерений возможной чистой стоимости реализации сырья являются затраты на замену сырья.

Организация приобрела материалы для производства готовой продукции по цене 100 долл. Себестоимость готовой продукции, при производстве которой будут использованы данные материалы, с учетом затрат на производство составит 120 долл. Однако готовая продукция может быть продана по цене реализации 110 долл. В данном случае необходимо произвести обесценение материалов. Подобные материалы на дату составления отчетности могут быть приобретены по цене 80 долл. Обесценение составит 20 долл. (100 — 80).

В каждом последующем периоде должна производиться оценка возможной чистой стоимости реализации заново. В некоторых случаях возможно восстановление ранее отраженного в финансовой отчетности убытка от обесценения запасов. Это происходит в силу ряда причин:

• обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость списать запасы ниже себестоимости, перестали существовать;
• имеются явные свидетельства увеличения возможной чистой стоимости реализации в силу изменившейся экономической конъюнктуры.

В данных условиях соответствующая сумма списания возвращается, при этом возвращение ограничено размерами изначального списания. Возращение делается таким образом, чтобы привести новую балансовую стоимость до меньшей из двух величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации. Это происходит, например, тогда, когда какая-либо статья запаса, которая учитывается из-за снижения ее продажной цены по возможной чистой стоимости реализации, все еще остается в запасе в следующем периоде, а ее продажная цена возросла.

Торговая организация приобрела 100 кг товаров по цене 10 долл. за 1 кг. Возможная чистая цена реализации товара на дату составления отчетности составляла 8 долл. за 1 кг, в связи с чем организация отразила убыток от обесценения запасов на сумму 200 долл. В следующем отчетном периоде товары еще не были проданы, но возможная чистая цена реализации повысилась и составляла 13 долл. за 1 кг. Организация должна произвести восстановление убытка от обесценения в пределах ранее показанных сумм. Расчет стоимости запасов на дату составления отчетности в случае восстановления убытка от обесценения представлен в табл. 2.

Таблица 2. Расчет восстановления убытка от обесценения запасов

На сумму восстановления убытка от обесценения составляется бухгалтерская запись:

Международный стандарт IAS 2 устанавливает, что в отношении запасов в примечаниях к финансовой отчетности в обязательном порядке необходимо раскрыть информацию о сумме уценки стоимости запасов, признанной в качестве расхода в отчетном периоде, о сумме восстановления списанной стоимости запасов, а также об обстоятельствах или событиях, которые привели к восстановлению списанных запасов.

Список литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009, 1047 с.

2. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».